Размещено на сайте 10.10.2011

По поручению страховщика операции с ценными бумагами может осуществлять брокер, важнейшей задачей которого является правильный учет всех операций своего клиента и своевременное представление отчетов по ним. Каковы особенности этих операций и порядок их учета? В чем отличие бухгалтерского учета операций по брокерским договорам от учета операций по доверительному управлению?

Учет операций с ценными бумагами по брокерским договорам

В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» брокерской признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) по заключению договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, по поручению клиента от имени и за счет клиента (в т.ч. эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.

Денежные средства клиентов, переданные ими брокеру для совершения сделок с ценными бумагами, а также денежные средства, полученные брокером по таким сделкам, должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), который брокер открывает в кредитной организации (специальный брокерский счет). Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента, находящихся на специальном брокерском счете (счетах), и отчитываться перед клиентом.

На денежные средства клиентов, находящиеся на специальном брокерском счете (счетах), не может быть обращено взыскание по обязательствам брокера. Брокер не вправе зачислять собственные денежные средства на специальный брокерский счет (счета), за исключением случаев, когда он возвращает их клиенту и (или) предоставляет ему заем в порядке, установленном законодательством.

Брокер вправе использовать в своих интересах денежные средства, находящиеся на специальном брокерском счете, если это предусмотрено договором о брокерском обслуживании, гарантируя клиенту исполнение его поручений за счет этих средств или их возврат по требованию клиента. Денежные средства, право на использование которых в интересах брокера ему предоставили клиенты, должны находиться на специальном брокерском счете, отдельном от специального брокерского счета, на котором находятся денежные средства клиентов, не предоставивших брокеру права ими пользоваться. Денежные средства клиентов, предоставивших брокеру право на их использование, могут зачисляться брокером на его собственный банковский счет.

Важно отметить, что порядок представления отчетов клиенту, их форма, сроки и прочие условия, как правило, определяет сам брокер соответствующим регламентом, так как договор на брокерское обслуживание содержит только общие условия взаимоотношений сторон, такие, например, как общие права и обязанности, тариф и прочее.

Из договора с брокером следует, что все права и обязанности по сделке возникают непосредственно у клиента (страховой организации), а не у брокера, который в этом случае регистрирует заключенную сделку и контролирует смену собственника. Таким образом, все операции с ценными бумагами и денежными средствами, осуществляемые в рамках договора с брокером, отражаются в бухгалтерском учете организации в полном объеме, как если бы организация самостоятельно осуществляла операции с ценными бумагами. Это является главным отличием порядка учета операций по брокерским договорам от учета операций по доверительному управлению.

Пример 1

Страховщик передал брокеру денежные средства в размере 2 млн руб. для приобретения ценных бумаг. Согласно отчету брокера за отчетный период были приобретены акции на сумму 800 тыс. руб. Приобретенные ценные бумаги переоцениваются на отчетную дату до 878 тыс. руб., а в дальнейшем реализуются по цене 900 тыс. руб.

В дальнейшем через брокера приобретены облигации по цене 1004 тыс. руб., включающей в себя их основную стоимость («тело»)- 980 тыс. руб. и накопленный на момент покупки купонный доход - 24 тыс. руб. Произведена переоценка облигаций в соответствии с котировками облигаций до 992 тыс. руб. (переоценивается только основная стоимость облигации) и начислен купонный доход на отчетную дату в соответствии с условиями выпуска - 44 тыс. руб.

Брокеру предоставлен за счет временно свободных средств краткосрочный заем (на один день) - овернайт - в сумме 400 тыс. руб., проценты по которому составили 3 тыс. руб.

Порядок отражения операций в соответствии с отчетом брокера приведен в таблице 1.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки к примеру 1

Учет вознаграждения по брокерскому договору

Безусловно, брокер осуществляет деятельность на возмездной основе, и стоимость его услуг составляет комиссия, которая, как правило, зависит от объема совершаемых операций. Тариф, используемый брокером, согласовывается с клиентом в договоре или отдельном документе. Тарифы, применяемые брокером, различны и зависят от категории клиента, его активности на рынке ценных бумаг и прочих условий.

В целом тарифы можно разделить на разовые (за конкретные сделки) и периодические (за определенный период). Порядок учета расходов на брокерское вознаграждение зависит от того, к какому виду тарифов относится вознаграждение, а также от метода, избранного в учетной политике страховщика.

Обратимся к положениям ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). При этом фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

Суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Из этого можно сделать вывод, что вознаграждение брокера, связанное с приобретением ценных бумаг, следует включить в стоимость ценных бумаг. При этом, если комиссия брокера по условиям применяемого тарифа определена за определенный период совершения сделок, логичнее отнести ее в состав прочих расходов по инвестициям, так как данная комиссия не относится к конкретной сделке по покупке ценной бумаги. Некоторые организации распределяют данную комиссию пропорционально расходам на приобретение ценных бумаг (уплачиваемых продавцу), включая ее часть в стоимость конкретного пакета приобретаемых ценных бумаг. Это также можно признать обоснованным. Например, если в течение сентября приобретены акции компаний «А» и «Б» по цене 1200 тыс. руб. и 2400 тыс. руб. соответственно, а общая комиссия составила 80 тыс. руб., то ее сумма может быть распределена между данными вложениями пропорционально: 26,67 тыс. руб. и 53,33 тыс. руб. соответственно.

Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 19/02 в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. В данном случае критерий существенности и сам факт использования п. 11 ПБУ 19/02 должен быть закреплен в учетной политике.

Пример 2

Учетной политикой страховщика предусмотрено, что затраты на приобретение ценных бумаг, не превышающие 5% от стоимости, уплачиваемой продавцу, включаются в расходы текущего периода.

Допустим, организация приобрела через брокера акции компании «Альфа» в количестве 120 шт. по цене 1780 руб. за акцию на общую сумму 213 600 руб. Комиссия брокера составила 106,8 руб. Данная операция будет отражена следующим образом:

Дт 91.2. Кт 76.5. - 106,80 руб.

Если бы учетная политика не содержала подобного условия, данная операция подлежала бы учету следующим образом:

Дт 58.1. Кт 76.5. - 213 600 руб.

Дт 58.1. Кт 76.5. - 106,80 руб.

Интересно, что порядок отражения данной операции в дальнейшем, хоть и несущественно, но повлияет на общее представление данных расходов в отчетности страховщика.

Предположим, что осуществлена переоценка финансовых вложений. В случае отражения брокерского вознаграждения в стоимости инвестиций разница в оценке, часть которой будут составлять расходы на вознаграждение брокера, будет показана в составе доходов (расходов) по переоценке.

Если на отчетную дату данные акции имели рыночную стоимость 200 000 руб., в учете страховщика данная операция будет отражена следующим образом:

Дт 91.2. Кт 58.1. - 13 706,80 руб.

В отчете о прибылях и убытках (форма № 2-страховщик) данная сумма будет показана в составе расходов по инвестициям по строке 191 «Изменение стоимости финансовых вложений в результате корректировки оценки».

При использовании первоначально описанного метода учета вознаграждения брокера данная комиссия была бы отражена в составе общей строки 190 «Расходы по инвестициям».

Представляется, что использование п. 11 ПБУ 19/02 является наиболее предпочтительным.

Отличие учета операций по брокерским договорам и договорам доверительного управления

В отличие от операций с ценными бумагами, осуществляемых брокером, бухгалтерский учет операций, связанных с доверительным управлением, регламентирован Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н. В соответствии с указанным документом передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. При этом дебетуется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» в корреспонденции с кредитом счета 58 «Финансовые вложения» (если передаются ценные бумаги) и счета 51 «Расчетные счета» (если передаются денежные средства). Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или акт приема-передачи.

Для определения различий между операциями с ценными бумагами, осуществляемыми через брокера и через доверительного управляющего, рассмотрим на примере бухгалтерский учет операций в рамках заключенного договора доверительного управления.

Пример 3

Согласно акту приема-передачи страховщик передал в доверительное управление управляющей компании 12 млн руб., предназначенных для инвестирования в ценные бумаги. По окончании отчетного периода доход от доверительного управления составил 2170 тыс. руб.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки к примеру 2

Организация также может отражать в бухгалтерском учете развернутый результат от доверительного управления, тем более так удобнее заполнять бухгалтерскую отчетность.

Пример 4

Предположим, что из суммы чистого дохода, указанного в примере 3, выручка от реализации ценных бумаг составляет 9800 тыс. руб., себестоимость ценных бумаг составляет 9300 тыс. руб., доход от переоценки - 1560 тыс. руб., расход от переоценки - 780 тыс. руб., накопленный купонный доход - 890 тыс. руб. Бухгалтер для более удобного заполнения формы № 2-страховщик отражает доходы и расходы от доверительного управления в своем учете развернуто в соответствии с таблицей 3.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки к примеру 3

Бухгалтеру необходимо учитывать требования законодательства по составлению отчетности. При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», не включаются.

Д.О. Семенова, ЗАО «Аудиторская компания «Альтернатива», руководитель департамента страхового аудита

Для участия в торгах открыли счет в в брокерском центре.какие проводки при работе с брокерским агентством при покупке валюты на бирже?

Законодательство не содержит ответа на данный вопрос.

Это связано с тем, что в Законе валютном регулировании прямо сказано, что купля-продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки (ст. 11 Закона №173-ФЗ). Однако, письмом Банк России от 03.09.2014 № 12-1-5/2150 обосновывает возможность приобретения организацией валюты через брокера. Брокер в данном случае выступает посредником купли-продажи валюты.
В письме Минфина России от 22 января 2015 г. N 03-11-06/2/1645 сказано, что согласно пункту 2 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Таким образом, реализуемые деньги (валюта) относятся к товарам.
Получается, что общество продает и приобретает товар через брокера – посредника. А в этом случае используется счет 76 «Расчеты с посредником по посредническим операциям».
При переводе рублей на приобретение валюты на лицевой брокерский счет сделайте проводку:

Дебет 76 «Лицевой счет брокера в рублях» Кредит 51

– перечислены деньги на покупку валюты.

Дебет 76 «Лицевой счет брокера в валюте» Кредит 76 «Лицевой счет брокера в рублях»
– зачислена валюта на лицевой счет в валюта (на основании документов, полученных от брокера);
Дебет 52 Кредит 76 «Лицевой счет брокера в валюте»
– зачислена валюта на валютный счет.

Следует обратить внимание, что расчеты в валюте на территории России ведутся в рублях и пересчитываются по курсу Банка России.

Следовательно, поступившую валюту оприходуйте по официальному курсу, действующему на дату зачисления денег на валютный счет организации. Такой порядок следует из пунктов 4–6, 20 ПБУ 3/2006.

Курс валюты, по которому ее покупает брокер отличается от официального курса Банка России. Если валюта на бирже куплена дороже, чем курс Банка России, возникает прочий расход от операции покупки валюты (п. 11 ПБУ 10/99). Если дешевле – прочий доход (п. 7 ПБУ 9/99).

Брокерскую комиссию включите в состав прочих расходов (абз. 7 п. 11 ПБУ 10/99):
Дебет 91-2 Кредит 51 (52)
– удержана сумма брокерской комиссии.

Обоснование

Из Письма Банка России от 03.09.2014 № 12-1-5/2150

Вопрос: У банков возникают вопросы, связанные с толкованием норм Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ).

Так, между двумя резидентами РФ, являющимися клиентами уполномоченного банка - юридическим лицом и брокерской организацией, заключен договор на брокерское обслуживание. В соответствии с условиями этого договора брокерская организация обязалась от своего имени, но по поручению и за счет юридического лица совершать сделки по покупке и продаже иностранной валюты за российские рубли на Московской Межбанковской Валютной Бирже (ММВБ). Предметом договора является совершение брокером сделок с ценными бумагами от имени и за счет резидента или от своего имени и за счет резидента.*

С целью исполнения этого договора и совершения сделок купли-продажи иностранной валюты клиент банка - юридическое лицо перечислил брокерской организации денежные средства в российских рублях. Брокерская организация купила на ММВБ иностранную валюту. По результатам совершенных сделок брокерская организация перечислила своему клиенту иностранную валюту, указав в графе "Назначение платежа" платежного поручения: "Исполнение обязательств по итогу клиринга - вывод средств в иностранной валюте с ММВБ".* Из отчета брокерской организации усматривается, что, кроме операций по получению рублей от клиента банка и поставке ему валюты, брокер никаких других операций не осуществляет.

По мнению уполномоченного банка, с использованием описанного выше механизма стороны обходят нормы ст. 11 Закона N 173-ФЗ, в соответствии с которой купля-продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в РФ производится только через уполномоченные банки.*

В Законе N 173-ФЗ имеется формальное дозволение на совершение резидентами валютных операций по результатам клиринга.

Так, из п. п. 20 и 21 ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ следует, что резиденты вправе производить валютные операции:

- связанные с расчетами по итогам клиринга, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом "О клиринге и клиринговой деятельности";

- между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров, обязательства по которым подлежат исполнению по итогам клиринга, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом "О клиринге и клиринговой деятельности".

Правомерна ли позиция уполномоченного банка учитывая положения ст. 11 и ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ?

Департамент финансового мониторинга и валютного контроля рассмотрел письмо Ассоциации российских банков от 08.08.2014 N А-02/5-487 (далее - письмо) и сообщает следующее.

Банк России не наделен правом официального толкования норм федеральных законов, в том числе Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон). Вместе с тем считаем возможным изложить свою позицию по поставленному в письме вопросу, которая не является официальным толкованием Закона*.

Согласно пункту 22 части 1 статьи 9 Закона с 1 января 2012 года к разрешенным валютным операциям между резидентами относятся операции между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров, обязательства по которым подлежат исполнению по итогам клиринга, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом "О клиринге и клиринговой деятельности", в том числе возвратом комитентам (принципалам, доверителям) денежных сумм (иного имущества).*

Таким образом, статья 9 Закона разрешает валютные операции, связанные с расчетами между резидентом-брокером, не являющимся уполномоченным банком (комиссионером или агентом), и его клиентами-резидентами (комитентами или принципалами) в рамках указанного в вашем письме договора комиссии или агентского договора.

При этом в соответствии со статьей 994 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. При этом по договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

Аналогичная норма содержится в статье 1009 Гражданского кодекса Российской Федерации: агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом, если иное не предусмотрено агентским договором.

Таким образом, поскольку рассматриваемыми нормами Гражданского кодекса Российской Федерации в целях исполнения как договора комиссии, так и агентского договора прямо предусмотрена возможность привлечения третьих лиц (субкомиссионера, субагента), представляется, что норма пункта 22 части 1 статьи 9 Закона применима в том числе и к валютным операциям между резидентами, являющимися субкомиссионерами (субагентами) и брокерами (комиссионерами, агентами), при оказании субкомиссионерами (субагентами) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров, обязательства по которым подлежат исполнению по итогам клиринга, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом "О клиринге и клиринговой деятельности", в том числе возвратом брокерам (комиссионерам, агентам) денежных сумм.

Кроме того, учитывая, что в силу части 3 статьи 16 Федерального закона от 21.11.2011 № 325-ФЗ "Об организованных торгах" и части 1 статьи 11 Закона к участию в организованных торгах иностранной валютой могут быть допущены в настоящее время только уполномоченные банки, возврат денежных средств в рамках указанных выше договоров уполномоченными банками, являющимися субкомиссионерами (субагентами), резидентам, являющимся комитентами и принципалами, осуществляется в соответствии с пунктом 7 части 3 статьи 9 Закона

Какими проводками отразить в бухучете операции по брокерским счетам подскажет эта статья.

Вопрос: Как отразить операции по брокерским счетам (фондовый рынок)? Это не валютные операции. Используем счет 51.

Ответ: С использованием счета 76.
При совершении брокером от своего имени и за счет клиента сделок, брокер в данном случае действует на основании посреднического. Организация должна выплатить брокеру вознаграждение, определенное данным договором (п. 1 ст. 3 Закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», п. 5.1 Порядка ведения внутреннего учета сделок, включая срочные сделки, и операций с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими брокерскую, дилерскую деятельность и деятельность по управлению ценными бумагами, утвержденного Постановлением ФКЦБ России № 32, Минфина России № 108н от 11.12.2001, ст. 1005 Гражданского кодекса РФ).
Действующие ПБУ и Инструкция по применению плана счетов не содержат порядок отражения операций, связанных с приобретением ценных бумаг с использованием брокерского счета. Поэтому организация при использовании брокерского счета может использовать счет 76 субсчет «Обороты по брокерскому счету». Это следует из инструкции по Плану четов 94н.

Из статьи 3 Закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"

«Статья 3. Брокерская деятельность

1. Брокерской деятельностью признается деятельность по исполнению поручения клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании возмездных договоров с клиентом (далее - договор о брокерском обслуживании).

Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность, именуется брокером.

В случае оказания брокером услуг по размещению эмиссионных ценных бумаг брокер вправе приобрести за свой счет не размещенные в срок, предусмотренный договором, ценные бумаги.

2. Брокер должен выполнять поручения клиентов добросовестно и в порядке их поступления. Сделки, осуществляемые по поручению клиентов, во всех случаях подлежат приоритетному исполнению по сравнению с дилерскими операциями самого брокера при совмещении им деятельности брокера и дилера.»

Из постановление ФКЦБ РФ № 32, Минфина РФ № 108н от 11.12.2001

"Об утверждении Порядка ведения внутреннего учета сделок, включая срочные сделки, и операций с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими брокерскую, дилерскую деятельность и деятельность по управлению ценными бумагами"

5. Объектами внутреннего учета профессионального участника в соответствии с настоящим Порядком являются:

5.1. сделки, включая срочные сделки, и операции с ценными бумагами, совершенные профессиональным участником:

на основании договора комиссии (поручения) или агентского договора в интересах клиента (далее - договор на брокерское обслуживание),

на основании договора по управлению ценными бумагами и денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги (далее - договор по управлению ценными бумагами),

в собственных интересах;

Из Главы 52 Гражданского кодекса РФ

Глава 52. Агентирование

Статья 1005. Агентский договор

1. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

2. В случаях, когда в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента.

3. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

4. Законом могут быть предусмотрены особенности отдельных видов агентского договора.

Из Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н

"Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут открываться следующие субсчета:

76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию";

76-2 "Расчеты по претензиям";

76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам";

76-4 "Расчеты по депонированным суммам" и др.

На счете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем.

Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей.

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев

Прошу Вас разъяснить о правильном оформлении в договорах с клиентами предмета договора и соответственно как правильно обозначать в счетах-фактурах наименование выполненных работ, услуг в следующих ситуациях. 1. Организация имеет отдельный договор на оказание услуг специальной связи - услуг по приему и доставке ценных грузов, осуществляемых в соответствии с международными требованиями транспортировки ценных грузов. 2. Кроме того, ФГУП имеет лицензию таможенного брокера и иных услуг, связанных с деятельностью службы специальной связи. На данный вид услуг со многими клиентами есть отдельные договоры. 3. В некоторых договорах предметом договора является как оказание услуг специальной связи, так и оказание услуг таможенного брокера. Как правильно в счетах-фактурах отражать наименование услуг, если по одному и тому же клиенту ФГУП оказывает услуги специальной связи и таможенного брокера, оформленных по разным договорам, но по одной и той же транспортировке, как оговорено в первом и втором случае? Какие ставки НДС в этом случае применяются и отражаются в счете-фактуре? Надо ли каждый вид услуг выделять отдельной строкой? Какие проводки в бухгалтерском и налоговом учете должны быть сделаны? Как правильно оформлять счета-фактуры в третьем случае, надо ли услуги таможенного брокера выделять отдельной строкой? Какие проводки в бухгалтерском и налоговом учете должны быть сделаны? Если ФГУП, осуществляя транспортировку по договору, в соответствии с условиями договора осуществляет за клиента оформление на таможне и оплачивает таможенные платежи, то как эти платежи должны быть перевыставлены клиенту - с НДС или без НДС, что должно быть отражено в назначении платежа? Надо ли в счете-фактуре это выделить отдельной строкой, так как данные платежи не предусмотрены в тарифе на услуги специальной связи?

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами и должны содержать обязательные реквизиты, в том числе: содержание хозяйственной операции и измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. Данные требования содержатся в статье 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ.

Нормами главы 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) "Налог на добавленную стоимость" установлено, что при реализации товаров, работ, услуг налогоплательщики налога на добавленную стоимость (далее - НДС) выставляют своим покупателям счета-фактуры, которые являются документами налогового учета по НДС. При этом при заполнении счета-фактуры в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 169 НК РФ в числе прочих должны быть указаны такие обязательные реквизиты, как:

"5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога";

"10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок".

В соответствии с нормами главы 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) и статьи 779 ГК РФ "по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги". "Правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи" и прочих услуг. Действие статьи 779 ГК РФ распространяется как на оказание услуг связи, включающих услуги по приемке и доставке ценных грузов, так и оказание услуг таможенного брокера. Услуги связи отнесены к сфере услуг в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК004-93 по коду 641 "Деятельность почтовой связи". связано с оказанием услуг и может быть отнесено в соответствии с условиями заключенных договоров к посреднической деятельности. , но за счет клиента выполняет определенные действия по документальному оформлению на таможне груза, являющегося собственностью клиента, уплачивает за него таможенные сборы, пошлины, налоги, выполняет другие действия по поручению клиента.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Для идентификации оказываемых и получаемых услуг они должны быть четко прописаны в первичных учетных документах и счетах-фактурах. При этом не имеет значения, по одному или нескольким договорам данные услуги оказаны. Фактически имеет значение, какие конкретно оказаны услуги и в каком объеме (на какую сумму). Каждый вид оказанной услуги должен быть выделен отдельной строкой в первичном учетном документе и счете-фактуре.

Из Ваших пояснений следует, что Ваше предприятие фактически оказывает своим клиентам следующие виды услуг специальной связи:

Услуги по приему грузов;

Услуги по доставке грузов;

Услуги по сопровождению грузов;

Услуги по загрузке (выгрузке) грузов;

Другие виды услуг.

Предприятие на основании имеющейся лицензии оказывает услуги таможенного брокера, связанные с:

Декларированием товаров;

Представлением таможенному органу РФ документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей;

Предъявлением декларируемых товаров таможенному органу;

Обеспечением уплаты таможенных и иных платежей, предусмотренных Таможенным кодексом РФ, в отношении декларируемых товаров;

Составлением проектов документов, необходимых для таможенных целей при осуществлении предварительных операций;

Помещением товаров на склад временного хранения;

Совершением иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля, в качестве лица, обладающего полномочиями в отношении декларируемых товаров.

При оказании услуг вне зависимости от того, заключен ли с клиентом один договор или несколько "по одной и той же транспортировке", в счете-фактуре должны быть перечислены как виды оказанных услуг специальной связи, так и виды оказанных услуг таможенного брокера.

Таким образом, при оказании услуг специальной связи и услуг таможенного брокера в счетах-фактурах должны быть поименованы все виды оказанных клиентам услуг с выделением каждого вида услуг отдельной строкой вне зависимости от того, какое количество договоров заключено.

2. В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг специальной связи и услуг таможенного брокера является территория Российской Федерации. Статья 164 НК РФ регламентирует размер применяемых ставок налога при реализации услуг, в Вашей ситуации могут быть применены ставки налога в размере 0 и 18%. Условия применения ставки налога в размере 0% регламентированы пунктом 1 статьи 164 НК РФ, ставка 18% распространяется на все случаи, когда ставка в размере 0% и 10% не применяется. Кодексом не предоставлено налогоплательщику право выбора той или иной ставки налога, и налогоплательщик не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога. Данная позиция содержится в Постановлениях Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 20 июня 2006 г. N 14588/05, от 20 июня 2006 г. N 14555/05, от 19 июня 2006 г. N 1964/06, от 9 июня 2006 г. N 4364/06, от 20 декабря 2005 г. N 9263/05.

2.1. Ставка в размере 0% может быть применена при оказании услуг специальной связи в ситуациях, указанных в подпунктах 2, 3, 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Из Ваших дополнительных пояснений следует, что Вами оказываются услуги специальной связи в связи с реализацией вашими клиентами товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и припасов, вывезенных в таможенном режиме перемещения припасов. Также Вами оказываются услуги, связанные с перемещением товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

2.1.1. При реализации услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, применяется ставка налога в размере 0%.

Данное "положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги)" (подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

При наличии у Вашего клиента контракта с инопартнером на поставку (приобретение) товаров Ваша организация может применить ставку налога 0% при оказании услуг по организации и сопровождению перевозок, погрузке и перегрузке, перевозке, транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров. Данные положения применимы и в отношении импортируемых товаров.

При этом важным условием отнесения произведенных работ или оказанных услуг к данной категории операций, облагаемых по ставке 0%, является их непосредственная взаимосвязь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Для подтверждения применения ставки 0% в налоговые органы должны быть представлены документы, указанные в пункте 4 статьи 165 НК РФ.

Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по ставке 18%, если право на применение ставки 0% не будет подтверждено. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуг. Данная позиция изложена в письмах Федеральной налоговой службы от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@ и Минфина РФ от 4 марта 2005 г. N 03-04-08/34.

2.1.2. При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (подпункт 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ), также применяется ставка налога в размере 0%.

При этом обращаем ваше внимание на то, что согласно статье 167 Таможенного кодекса РФ "международный таможенный транзит - таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности".

Иностранные товары клиентов до начала перемещения и по окончании перемещения должны находиться за пределами территории Российской Федерации. Объектом налогообложения являются работы и услуги, связанные с транспортировкой вышеназванных товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Для подтверждения применения ставки 0% в налоговые органы должны быть представлены документы, указанные в пункте 4 статьи 165 НК РФ.

Из вышеизложенного следует, что оказание услуг специальной связи по данной ситуации маловероятно.

2.1.3. При реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, применяется ставка 0%. В целях настоящей статьи припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания (подпункт 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Ставка 0% применяется при реализации топлива и горюче-смазочных материалов, помещенных под таможенный режим перемещения припасов. При этом данные припасы должны быть необходимы именно для нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного плавания. Ваше предприятие не реализует вышеназванные припасы, а оказывает услуги специальной связи. Данный подпункт пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяется на оказание услуг. Следовательно, к деятельности Вашего предприятия данная норма Налогового кодекса не может быть применима.

Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно определить из условий сделки правомерность использования ставки налога в размере 0%. В случаях, когда ставка 0% не применяется, исходя из норм Налогового кодекса РФ, применяется ставка налога в размере 18%.

При оказании услуг таможенного брокера применяется только ставка налога в размере 18% в связи с тем, что нормы Налогового кодекса РФ не содержат положений о возможности применения иной ставки налога. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 4 августа 2006 N 03-04-08/175, от 21 ноября 2006 N 03-04-08/239.

При выставлении клиентам актов о выполнении услуг и счетов-фактур по одному или нескольким договорам на оказание разных видов услуг налогоплательщиком могут быть применены разные ставки налога в соответствии с нормами, установленными статьей 164 НК РФ.

3. В бухгалтерском учете организации оказание услуг отражается следующими проводками:

Услуги таможенного брокера с точки зрения Гражданского кодекса и Таможенного кодекса классифицируются как посреднические услуги. Деятельность таможенного брокера регулируется Положением о таможенном брокере, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 17 июля 1996 г. N 873, и заключается в совершении от собственного имени операций по таможенному оформлению товаров и транспортных средств и выполнении других посреднических функций в области таможенного дела за счет и по поручению представляемого лица. Взаимоотношения таможенного брокера с представляемым лицом строятся на основе договора. Такой договор является публичным и совершается в письменной форме.

Таможенный брокер действует от своего имени в интересах своего клиента и за его счет. При этом при заключении договора на оказание услуг таможенного брокера могут быть применены правила как агентского договора (глава 52 ГК РФ), так и договора поручения (глава 49 ГК РФ). За выполнение действий, предусмотренных условиями договора на оказание услуг таможенного брокера, ему выплачивается вознаграждение, которое в целях бухгалтерского и налогового учета признается выручкой от реализации услуг по посредническому договору.

Расходы, понесенные таможенным брокером при выполнении договора на оказание услуг, необходимо разграничивать на расходы, касающиеся непосредственно оказания услуги и услуг, которые будут возмещены клиентом.

Условиями посреднического договора, как правило, оговаривается, какие расходы, понесенные при осуществлении действий в интересах клиента, подлежат возмещению посреднику и не признаются у него расходами в целях налогового и бухгалтерского учета. К таким расходам, в частности, относятся таможенные сборы и платежи, суммы НДС и другие расходы. Данные расходы предъявляются клиенту и возмещаются им на основании отчета таможенного брокера и документов, подтверждающих произведенные расходы. В бухгалтерском учете таможенного брокера расходы, которые впоследствии будут предъявлены к оплате клиенту, относятся к учету по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Расчеты с клиентом" и не являются его расходами в целях как бухгалтерского, так и налогового учета.

В бухгалтерском учете операции, касающиеся исполнения посреднического договора, могут быть отражены следующим образом:

4. При выставлении счета-фактуры в адрес клиента Вам необходимо иметь в виду особенности порядка выставления и регистрации счетов-фактур, ведения книг продаж и покупок при осуществлении посреднических операций, которые установлены в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. N 914 (с учетом изменений и дополнений, далее - Постановление N 914).

Счета-фактуры, выставляемые таможенным брокером в части вознаграждения за оказанные услуги, подлежат отражению в его книге продаж, налоговой декларации.

Счета-фактуры, полученные таможенным брокером в части услуг, подлежащих возмещению клиентом, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж таможенного брокера, в то же время данные из них "зеркально" переносятся в счет-фактуру, выставляемый таможенным брокером в адрес клиента в соответствии с данными полученных им счетов-фактур с учетом выделенной суммы НДС.

Порядок оформления счетов-фактур при приобретении товара через посредника разъяснен в письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Порядок отражения в счетах-фактурах сумм таможенных платежей, оплачиваемых Вами при таможенном оформлении транспортируемых вами грузов клиентов, в главе 21 "Налог на добавленную стоимость", Постановлении N 914 отсутствует. Суммы уплаченных таможенных платежей должны быть предъявлены Вами клиенту и отражены в отчете таможенного брокера клиенту с приложением соответствующих документов. Данные платежи отражаются в бухгалтерском учете на счете 76 и возмещаются клиентом. Облагать НДС данные платежи не следует. Выставлять счет-фактуру на суммы возмещаемых клиентом сумм таможенных платежей и налогов нет необходимости.

Наша компания совсем недавно начала проводить ВЭД-операции. При импорте товаров для ускорения их таможенного оформления мы привлекаем таможенного брокера. Можно ли расходы на брокера отнести к расходам периода как административные расходы? Или все же их следует включить в себестоимость ввезенных товаров?

Начнем с налогового учета. Тут, к сожалению, не все так четко, как хотелось бы. Так, согласно п. 138.6 НКУ, себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного к продаже. Как видим, ни слова о вероятности учета в себестоимости товаров расходов на услуги таможенного брокера.

А теперь вспомним, что себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в контексте р. III НКУ - это расходы, напрямую связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров , выполненных работ, оказанных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета , применяемыми в части, не противоречащей положениям этого раздела (пп. 14.1.228 НКУ).

Что касается бухучета, то здесь стоит напомнить, что первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является себестоимость запасов, состоящая из следующих фактических расходов (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»):

1) суммы, выплачиваемые по договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов;

2) суммы ввозной пошлины;

3) суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию;

4) транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов);

5) другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов.

К сожалению, прямо об отнесении на расходы сумм за услуги таможенного брокера к себестоимости ввезенных товаров не сказано ни полслова. А поэтому аргументов недостаточно.

Более того - стоит вспомнить, что, согласно п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы», к административным расходам относятся общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, а именно расходы на оплату вознаграждения за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества и пр.). Конечно, никто не будет спорить, что услуги таможенного брокера - это профессиональные услуги. Ведь такой вид деятельности подлежит лицензированию (п. 35 ч. 3 ст. 9 Закона Украины от 01.06.2000 г. №1775-III «О лицензировании некоторых видов хозяйственной деятельности»). Поэтому некоторые специалисты склоняются к отражению таких расходов в составе административных. Датой отражения таких расходов будет дата составления акта выполненных работ (оказанных услуг).

В налоговом же учете к административным расходам относятся вознаграждения за консультационные, информационные, аудиторские и прочие услуги, получаемые налогоплательщиком для обеспечения хозяйственной деятельности (пп. «г» пп. 138.10.2 НКУ). А поскольку путь к налоговой себестоимости расходам на брокера закрыт, то, по мнению автора, и тут таким расходам место в административных расходах. В налоговом учете данные расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, по правилам бухучета (пп. 138.5 НКУ)

Василий БРЮХОВИЦКИЙ, «Дебет-Кредит»