Остаток по 20 счету определяет незавершенное производство. Налоговый учет незавершенного производства

Незавершенное производство (НП) предполагает продукцию, выпускаемую предприятием, не прошедшую всех этапов обработки в нынешнем отчетном периоде, однако уже включенную в производство. Это частично готовые изделия. Правильный их учет служит нескольким целям: расчету оптимальной себестоимости продукции, контролю над объемами изготовления и расходами на выплаты трудящимся.

Что включает в себя незавершённое производство?

НП включает в себя остатки, зафиксированные на конец отчетного времени. Под частично готовыми изделиями, относящимися к незавершённому производству, понимаются:

• Готовый продукт, который пока не подготовлен к непосредственной продаже: на нем нет упаковки, не проведены тесты на качество.
• Сырье и заготовки, которые были пущены в производство или находятся на складах.
• Начатые работы, которые пока не были окончены (к примеру, стройка, монтаж конструкций).

ВАЖНО! К НП не относится бракованный товар, заготовки и полуфабрикаты без минимальной обработки.

Оценка незавершённого производства

Оценка продуктов незавершенного производства выполняется следующими путями:

• По реальной себестоимости . Метод обычно используется для готового продукта. Мало подходит для массовых производств.
• По плановой стоимости . Метод подходит для массового производства.
• По размеру прямых расходов . Прямые расходы могут переноситься на стоимость заготовок или сырья.
• По себестоимости сырья, используемого при производстве . Метод актуален при сокращенном технологическом цикле.

Выбор конкретного метода зависит от особенностей данного производства.

ВАЖНО! Выбранный метод оценки должен быть отражен в учетной политике предприятия. Необходимо это для ведения бухучета.

Учет незавершённого производства

По завершению отчетного времени в каждом из цехов предприятия создается оборотная ведомость, фиксирующая движение сырья на всем протяжении НП. Учет выполняется на основе данных оперативного учета, а также инвентаризации. Последняя проводится организованной комиссией, в которую входят представители как отдела бухгалтерии, так и цехов. Ответственность участников комиссии – составление описи, в которой указываются объекты незавершенного производства и степень их готовности. По итогам инвентаризации оформляется ведомость, в которой указываются все итоги процедуры.

Выделяют следующие формы учета незавершённого производства:

• Подетально-оперативный . Используется при массовом производстве. В ходе его применяются маршрутные листы, нужные для учета движения сырья.
• Оперативный . Для его выполнения нужно находиться непосредственно в месте нахождения сырья.
• Подетальный . Также актуален для массового производства. В рамках его применяются комплектовочные ведомости, накладные.

Выбор конкретного метода зависит от нюансов работы специалистов, проводящих учет.

Также различают следующие методы учета:

• Нормативный . По каждому наименованию составляется расчет плановой себестоимости. При этом нужно учитывать нормы трат.
• Попередельный . Объект рассмотрения – передел, на котором происходит один из этапов производства товара. Следующий этап проводится на следующем переделе или продукция реализуется.
• Позаказный . Объект рассмотрения – заказ предприятию, предполагающий изготовление определенного объема товара. Траты войдут в себестоимость заказа.
• Попроцессный . Объект рассмотрения – отдельный процесс при изготовлении. Себестоимость определяется методом деления ежемесячных трат на количество готовых объектов.

На одном предприятии может применяться несколько методов учета.

Используемые проводки

НП разрешается списывать на убытки компании. К примеру, при отмене заказа на производства товара актуальной будет проводка Д91-2 «Прочие затраты» К20. Списывается «зависший» НП, который появляется при отклонениях от норм производства. К примеру, это может происходить при следующих обстоятельствах:

• Партия продукции оказалась бракованной.
• Требуется ликвидировать все производства.
• В ускоренном порядке закрывается проект, оказавшийся неперспективным.
• Было принято решение об окончании совместного проекта.

Все используемые проводки должны подтверждаться сведениями из бухгалтерской справки. Рассмотрим основные применяемые проводки:

• ДТ91 КТ20 (23, 25). Завершение производства изделия, которое оказалось неперспективным.
• ДТ20 КТ10 (70-71, 69). Устранение брака на партии.
• ДТ40 (43) КТ20. Пригодные виды изделий.
• ДТ28 КТ20. Бракованные образцы.
• ДТ80 КТ20 (23, 26, 29). Используется при прекращении совместной работы.

При ликвидации предприятия объекты незавершенного производства могут учитываться следующим образом:

• ДТ62 КТ91 . На реализацию изделий.
• ДТ91 КТ20 . На списание.

Объекты НП не включены в оборот по счетам. Они относятся к собственности предприятия, фиксируемой в Активе бухбаланса по строчке «Запасы».

Распространенные ошибки при учете незавершённого производства

Бухгалтеры часто делают следующие ошибки при учете НП:

• Фиксирование объектов НП на пассиве баланса. Это неправильно, так как НП относится к собственности компании. Изделия должны отражаться в активах. Остатки же фиксируются в порядке, данном учетной политикой.
• Введение учета по фактической стоимости на серийном производстве большего количества продукции. Рассматриваемый метод не подходит для больших производств, так как все траты получится узнать только в конце месяца, тогда как учет НП проводится раньше.

Перед ведением бухучета желательно ознакомиться с учетной политикой компании.

Налоговый учет незавершённого производства

Понятие незавершенного производства и нюансы работы с ним изложены в статье 319 НК РФ. Оценка остатков НП выполняется по окончании отчетного периода (как правило, это месяц). Процедура проводится на основании учетной документации о движении ресурсов и их остатков. Также во внимание принимается информация о сумме прямых трат, зафиксированная в налоговом учете. Порядок распределения трат на НП может быть задан самим предприятием. Его требуется зафиксировать в учетной политике. Установленный порядок используется не меньше 2 налоговых периодов.

Иногда нельзя отнести прямые траты к процессу производства. В этом случае в учетной политике нужно зафиксировать порядок распределения расходов с учетом экономически разумных значений. Остатки НП на конец отчетного периода входят в состав прямых трат следующего периода. Подробный порядок переноса НП на следующий налоговый период изложен в статье 319 НК РФ.

ВНИМАНИЕ! Плательщик налогов имеет право самолично определять структуру прямых трат. Данное разрешение установлено статьей 318 НК РФ. Используется это положение обычно для того, чтобы создать аналогичный состав расходов для налогового учета и бухучета. То есть при расчете стоимости НП для целей налогообложения можно использовать ту же методику, которая применяется для бухучета. Однако позволено это исключительно в том случае, если применяемый метод отражен в учетной политике предприятия. Несмотря на относительную свободу, налогоплательщик должен придерживаться некоторых правил. В частности, распределение трат проводится с учетом адекватности расходов произведенному товару. Методики определения данного соответствия законом не установлены, а потому их можно определять самостоятельно.

Затраты в незавершенном производстве - счет 20 «Основное производство»: их взаимосвязь и правила учета раскрываются в данной статье. Кроме того, рассмотрим, где в отчетности можно найти данные затраты.

Затраты в незавершенном производстве — учет

Незавершенным производством (НЗП) считается продукция или работы, не прошедшие всех этапов производства, которые полагаются по регламенту (п. 63 положения, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н). В зависимости от отрасли и особенностей предприятия НЗП может либо присутствовать, либо нет; быть в значительных объемах, либо в малых. Пункт 64 того же положения позволяет учитывать незавершенку при массовом выпуске товаров следующим образом:

• по фактической производственной себестоимости;
• по плановой производственной себестоимости;
• по прямым калькуляционным статьям затрат;
• по стоимости материальных затрат.

Для организаций, производящих штучные изделия, единичные товары, выбора не предоставляется — НЗП учитывается по фактической себестоимости.

Для сбора данных о затратах на производство предусмотрены счета:

• для затрат на продукцию (работы, услуги), производство которой является главной задачей организации, — 20;
• для затрат вспомогательных производств, которые обеспечивают функционирование главного производства, — 23;
• для затрат обслуживающих производств, без которых возможно функционирование главного производства, — 29.

На 20-м счете отражаются все затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции (работ, услуг).

Счет 23 используется для сбора затрат таких подразделений, как транспортное, энергетическое, ремонтное и т.д. По дебету 23-го счета аккумулируются затраты, связанные со вспомогательным производством, а по кредиту показывается фактическая себестоимость конечной продукции вспомогательных подразделений, которая падает на 20-й счет (либо 29, 40, 90-й).

На 29-м счете собираются затраты таких производств и хозяйств, как столовая, детский сад, санаторий, прачечная, общежитие. Их работа не связана с производством, являющимся первостепенной целью организации, но необходима для поддержания этой главной цели. По кредиту 29-го счета отражается фактическая себестоимость продукции, изготовленной обслуживающим производством, которая списывается на счета учета готовой продукции, других материальных ценностей или на затраты других подразделений.

Если на конец периода по дебету этих счетов остается сальдо, то оно и является НЗП.

Кроме того, поскольку полуфабрикаты собственного производства попадают под определение НЗП, то они также войдут в его состав. То есть дебетовый остаток по 21-му счету необходимо включить в незавершенку.

Для строительных организаций, использующих счет 46, где отражаются затраты по законченным этапам работ при долгосрочных заказах, НЗП будет содержать и дебетовое сальдо по данному счету.

Затраты в НЗП являются составляющей оборотных активов организации. Оборотные активы рассматриваются во втором разделе баланса. Незавершенка попадает в статью «Запасы». Строка «Запасы» формируется путем сложения дебетовых сальдо по счетам 10, 11 (минус резерв — сальдо по счету 14), 15, 16, 20, 21, 23, 29, 41 (минус наценка — сальдо по счету 42), 43, 44, 45, 46, 97.

Отметим, что форма баланса и других составляющих отчетности утверждена приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н. Статьи баланса расшифровываются в пояснениях к нему. Организация самостоятельно определяет детализацию. Возможные подразделы статьи «Запасы» рассмотрены на схеме.

Информацию по составлению баланса ищите в статье «Бухгалтерский баланс (актив и пассив, разделы, виды)» .

Итоги

Основным счетом, где отражаются затраты по НЗП, является счет 20, однако не стоит забывать, что по дебету счетов 21, 23, 29, 46 на конец периода также могут остаться накопленные затраты, которые относятся к неготовой продукции или выполненным не до конца работам. На данный момент в форме бухгалтерского баланса отсутствует строка для незавершенки, но, несмотря на это, организация может добавить такую строку самостоятельно, если суммы НЗП существенны.

Как известно, признается прибыль, которая является результатом уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов. К налоговым расходам среди прочего относятся расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства (далее - НЗП), остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, устанавливаемых в соответствии со ст. 319 НК РФ. Разберемся, каким образом в целях налогообложения прибыли определяется стоимость остатков НЗП .

Что такое НЗП?

Ответ на данный вопрос представлен в абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ: незавершенное производство - это продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Кроме того, к НЗП относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Учтите, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП только при условии, что они уже подверглись обработке. Если же материалы и полуфабрикаты, переданные в производство, на конец месяца еще не подверглись обработке, на их стоимость должна быть уменьшена сумма материальных расходов текущего месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Стоимость НЗП и готовой продукции зависит в первую очередь от состава прямых расходов, поэтому выясним, какие затраты к ним относятся.

Состав прямых расходов

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией , и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, в целях налогообложения прибыли подразделяются на прямые и косвенные. Данное деление расходов на производство и реализацию применяется только в том случае, если налогоплательщик признает доходы и расходы методом начисления.

На основании п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

Расходы на содержание, эксплуатацию, проведение ремонта и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

Расходы на освоение природных ресурсов;

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

Расходы на обязательное и добровольное страхование;

Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Приведенные расходы объединяются в четыре большие группы:

Материальные расходы;

Расходы на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации;

Прочие расходы.

Какие из названных расходов следует относить к прямым, с 2005 г. налогоплательщик решает самостоятельно. До внесения в ст. 318 НК РФ поправок Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ Налоговым кодексом был установлен закрытый перечень прямых расходов. Теперь в НК РФ содержится лишь рекомендуемый (примерный) список прямых расходов (их конкретный перечень налогоплательщик должен установить в учетной политике для целей налогообложения). Кстати, Минфин уже не раз подчеркивал: гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным (см. Письма от 27.08.2010 N 03-03-06/4/80, от 26.08.2010 N 03-03-06/4/78, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101). Это также касается страховых взносов и расходов на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.

Считаем, если налогоплательщик не закрепит в учетной политике для целей налогообложения список прямых расходов, ему следует использовать перечень, приведенный в Налоговом кодексе. Подтверждение этому можно найти и в Постановлениях ФАС ВВО от 20.11.2009 N А82-7247/2008-99, ФАС ДВО от 06.11.2009 N Ф03-4942/2009, ФАС СЗО от 29.10.2010 N А05-3810/2010.

Итак, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов могут быть включены:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Речь идет о расходах на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Кстати, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым или косвенным расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ, необходимо руководствоваться критерием их использования в основном, а не вспомогательном производстве (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2009 N Ф04-4047/2009(10183-А27-27));

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Подчеркнем еще раз: приведенный перечень является рекомендуемым, поэтому налогоплательщики могут как сокращать, так и дополнять его. Например, налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, которые и будут распределяться при оценке остатков НЗП (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621). Поэтому, исходя из положений учетной политики для целей налогообложения, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), могут включаться в состав косвенных расходов (Письмо УФНС по г. Москве от 02.02.2010 N 16-12/009984@).

С этим согласны и судьи ФАС УО: перечень прямых расходов, приведенный в Налоговом кодексе (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты), организация может сузить или расширить по своему усмотрению. Однако арбитры предупреждают: согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит прежде всего от вида осуществляемой им деятельности (Постановление от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3). В данном деле судьи поддержали налоговый орган, который посчитал, что предприятие необоснованно отнесло к косвенным расходам стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве товаров (работ, услуг). Налогоплательщик сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из него затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), без какого-либо экономического обоснования. Материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении такой продукции, то есть они должны были быть отнесены налогоплательщиком к прямым расходам и при налогообложении прибыли. Указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт (выполняемую работу). Поэтому они не могут быть включены в целях применения гл. 25 НК РФ в состав косвенных расходов. Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС УО от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3.

При отнесении тех или иных затрат к прямым расходам можно учитывать, связано ли возникновение конкретных расходов с основной деятельностью предприятия промышленности. Так, в Письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/732 финансисты отметили: если для налогоплательщика проведение геолого-разведочных работ является основной деятельностью, расходы по сбору геологической информации могут быть отнесены к прямым расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. Аналогичная мысль выражена и в Постановлении ФАС ЗСО от 04.12.2009 N А75-1940/2009. Налоговая инспекция посчитала, что затраты на добычу песка общество должно было включить в состав прямых расходов. В свою очередь, арбитры встали на сторону налогоплательщика, который отнес спорные расходы к косвенным затратам. По мнению судей, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, самостоятельно утвердивших в учетной политике перечень прямых расходов, действует правило, в соответствии с которым такой налогоплательщик относит в состав прямых расходов затраты на сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо являющиеся необходимым компонентом. Когда расходы на сырье и материалы, непосредственно не участвующие в производстве продукции, самостоятельно не определены налогоплательщиком в составе прямых расходов, такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Исходя из этого встала задача определить, является ли песок необходимым компонентом при производстве обществом товаров (выполнении работ, оказании услуг) и отнесены ли расходы на добычу песка к прямым расходам в соответствии с учетной политикой. Оказалось, на основании устава общества добыча песка не отнесена к основным видам деятельности общества и включение расходов на добычу песка в состав прямых расходов учетной политикой общества не предусмотрено.

Момент признания расходов

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. На основании абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы входят в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Другими словами, прямые расходы подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли непосредственно в момент реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены. Поэтому, как отметили московские налоговики, прямые расходы (например, в виде расходов на оплату труда), связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если отсутствуют доходы от реализации. Прямые расходы подлежат включению в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары (работы, услуги), в связи с производством которых понесены прямые расходы, будут реализованы, и только в части, приходящейся на реализованные именно в этом периоде товары (работы, услуги) (Письмо от 18.05.2010 N 16-15/051839@). На то, что прямые расходы не могут формировать налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором не было реализации, обратили внимание и финансисты (см. Письмо от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Отметим: налогоплательщики, оказывающие услуги, наделены правом учитывать прямые расходы в целях налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде их осуществления без распределения на остатки НЗП.

Что касается косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ), независимо от наличия доходов от реализации.

Кстати, если в связи с отсутствием заказов (покупателей) возникают периоды, когда продукция не производится, а производственное оборудование при этом простаивает, но не консервируется, сумма начисляемой за месяцы простоя амортизации по указанному оборудованию продолжает включаться в состав прямых расходов (естественно, при условии, что амортизация в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения относится к прямым расходам). Другими словами, сумма начисленной амортизации может быть признана при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ (Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141). По-другому складывается ситуация, если выпуск продукции приостановлен в связи с аварией на производстве. По мнению финансового ведомства, приостановление деятельности налогоплательщика в связи с аварией следует рассматривать как простой по внутрипроизводственным причинам. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам в целях налогообложения прибыли приравниваются к внереализационным расходам на основании пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ. Данными потерями и являются затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время вынужденного простоя, возникшего в результате аварии на производстве. Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время такого вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Оценка остатков НЗП

Оценка остатков НЗП производится на конец текущего месяца . Получается, стоимость НЗП определяется на последнюю дату не отчетного (налогового) периода, а текущего месяца, при этом прямые расходы не суммируются поквартально (Постановление ФАС МО от 05.11.2009 N КА-А41/11614-09).

С целью определения стоимости НЗП на конец текущего месяца используются данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Стоимость НЗП формируется путем распределения прямых расходов не только на НЗП, но и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Минфин в Письме от 18.05.2010 N 03-00-08/63 подчеркнул: в силу ст. 319 НК РФ налогоплательщик обязан распределять прямые расходы на незавершенное производство и на реализованную продукцию. Порядок распределения прямых расходов с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (двух последовательных календарных лет).

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию оказывает непосредственное влияние на определение суммы расходов, которые могут учитываться в целях налогообложения, и, соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль (Постановление ФАС МО от 22.12.2009 N КА-А40/14214-09). Поскольку в законодательстве о налогах и сборах отсутствует четкая методика расчета суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, в том числе и расходов на уплату налогов. Ведь, исходя из позиции Конституционного Суда (Постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума ВАС (Постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 09.12.2008 N 9520/08), хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. При этом налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, хозяйственная деятельность налогоплательщика не подлежит оценке со стороны налоговой инспекции или суда с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности. В то же время выбранная методика расчета не должна противоречить требованиям налогового законодательства (Постановление ФАС ВВО от 13.05.2009 N А31-4842/2008-26). Как указали судьи ФАС УО, метод распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и экономически оправдан (Постановления от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3, от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3).

Для справки. До внесения в ст. 319 НК РФ изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ порядок распределения прямых расходов был закреплен в указанной статье и зависел от того, каким производством занимается налогоплательщик. Так, если оно было связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы на остатки НЗП предлагалось распределять в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем подразумевался материал, который используется в производстве в качестве материальной основы и в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Пример 1. Предприятие цветной металлургии определяет стоимость остатка НЗП исходя из данных о движении и остатках сырья (руды) в котлах. Количество руды в остатках НЗП по состоянию на 01.11.2010 составляет 50 т, на 01.12.2010 - 30 т. В ноябре 2010 г. в производство было отпущено 180 т руды. Стоимость остатка НЗП по состоянию на 01.11.2010 - 210 000 руб. Прямые расходы, возникшие в ноябре 2010 г., составили 800 000 руб.

Доля руды в остатках НЗП по состоянию на 01.12.2010 в исходном сырье составляет 13,043% (30 / (50 + 180)). Стоимость НЗП на 01.12.2010 равна 131 734 руб. ((210 000 + 800 000) руб. x 13,043%).

Для оценки остатка НЗП можно использовать налоговый регистр, который выглядит следующим образом:

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы можно распределять исходя из данных:

О стоимости сырья, переданного в производство в текущем месяце, или его количестве;

О размере заработной платы основных производственных рабочих или их среднемесячной численности;

О выручке от реализации готовой продукции;

О количестве произведенной продукции или человеко-часов, потраченных на ее изготовление.

При формировании стоимости НЗП необходимо помнить о том, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании же налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода относится к прямым расходам следующего налогового периода согласно порядку и условиям, предусмотренным ст. 319 НК РФ. Получается, как отметили судьи ФАС ПО в Постановлении от 22.06.2010 N А12-19837/2009, Налоговым кодексом предусмотрено, что затраты на НЗП списываются с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Изменение состава прямых расходов

Напомним: налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом предприятие промышленности может изменить установленный таким образом состав прямых расходов. С этой целью в учетную политику для целей налогообложения необходимо внести изменения. С какого момента возможно принятие решения о внесении изменений в учетную политику?

Согласно ст. 313 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, устанавливается порядок ведения налогового учета. Поскольку система налогового учета организуется исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Решение о внесении изменений в учетную политику, направленное на изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения, может быть принято налогоплательщиком в случае:

Изменения законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

Изменения применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

Изменение состава прямых расходов связано с изменением применяемых методов учета, поэтому решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения может быть принято только с начала нового налогового периода (календарного года). В связи с этим данные изменения касаются расходов налогоплательщика, осуществленных с начала нового налогового периода. Не учтенные на начало нового налогового периода расходы, включенные в предыдущем налоговом периоде в состав прямых расходов, подлежат отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены согласно ст. 319 НК РФ. Это означает, что сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода, с начала которого состав прямых расходов изменен, без пересчета, то есть в сумме, определенной в соответствии с ранее применявшимся методом учета. Аналогичного мнения придерживается Минфин (Письма от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336).

Пример 2 . С нового налогового периода (с 01.01.2011) предприятие промышленности не включает в состав прямых расходов затраты на приобретение электроэнергии, воды и тепла.

Остаток ИЗП по состоянию на 01.01.2011 сформирован с учетом расходов на приобретение электроэнергии, воды и тепла. Данный остаток относится к прямым расходам за 2011 г. и будет учтен в целях налогообложения прибыли по мере реализации продукции, в стоимость которой эти прямые расходы попадут.

С вышеизложенной позицией соглашаются не все. Так, судьи ФАС ЗСО поддержали налогоплательщика, который единовременно (в I квартале 2007 г.) учел в целях налогообложения прибыли расходы на горно-подготовительные работы, накопленные в 2006 г., поскольку эти расходы в связи с внесением изменений в учетную политику были отнесены к косвенным. На основании учетной политики общества с 01.01.2007 расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых в целях налогового учета признаются косвенными расходами и, соответственно, включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода. До этого такие расходы списывались на затраты по добыче угля с ее начала в соответствующем очистном забое и пропорционально сроку отработки подготовленных запасов угля. Арбитры посчитали, что общество, изменив в учетной политике для целей налогообложения применяемый метод учета расходов на горно-подготовительные работы (при неотнесении этих расходов к прямым расходам), обоснованно включило их в состав косвенных расходов единовременно (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2009 N Ф04-4047/2009(10183-А27-27)). Их точка зрения основывается на том, что нормы Налогового кодекса не устанавливают каких-либо переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлые периоды, в случае изменения учетной политики в отношении указанных расходов.

Практически любое производство сопровождается наличием остатков НЗП. Чтобы у бухгалтера была возможность их правильного определения в стоимостном выражении, в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить состав прямых расходов и порядок их распределения (именно прямые затраты и формируют стоимость остатков НЗП). При этом налогоплательщик может выбрать такой порядок распределения прямых расходов, который ему наиболее выгоден с позиции оптимизации расходов (в том числе расходов на уплату налогов). В то же время при определении состава прямых расходов, несмотря на то что здесь налогоплательщику предоставлена свобода выбора, рекомендуем придерживаться перечня, предложенного в Налоговом кодексе, а в случае его сокращения - подготовить экономическое обоснование отнесения отдельных видов затрат из этого перечня к косвенным расходам. Тем более что на сегодняшний день сложилась арбитражная практика, когда суды поддержали налоговый орган, который посчитал неправомерным отнесение определенных затрат не к прямым, а к косвенным расходам.

В данном материале мы разберем как происходит учет и оценка незавершенного производства, какие существуют способы оценки незавершенного производства и как происходит учет затрат в незавершенном производстве. А также ответим на самые распространенные вопросы.

К незавершенному производству относят остатки, обнаруженные на конец периода:

• завершенной продукции, которая на данный момент не укомплектована, не подготовлена к реализации, не протестирована на качество, не взятая отделом тех. контроля или лицом со стороны заказчика;
• материалов, сырья, полуфабрикатов, отпущенных в производство или хранящихся в кладовых цеха (успевших пройти какую-либо обработку);
• незавершенных, но уже начатых, работ и услуг (например, монтажные, строительные, отделочные работы).

Бракованные изделия и отмененные заказы клиентов, а также купленные на стороне комплектующие и полуфабрикаты, не прошедшие никакой обработки, не должны включаться в незавершенное производство.

Оценивать остатки незавершенного производства разрешается несколькими методами:

• По фактической себестоимости (способ применяется в отношении готовых изделий). Чаще всего данным методом пользуются в индивидуальных (единичных) производствах.

• По нормативной стоимости (плановой). Метод удобен в отношении массового и серийного производства, к которому в равной мере применим и способ оценки в размере прямых затрат, когда оставшиеся косвенные затраты относятся на себестоимость готовых изделий.

• По величине прямых расходов. В таких ситуациях допускается переносить прямые затраты исключительно на цену материалов, сырья, полуфабрикатов.

• По себестоимости материалов, полуфабрикатов и сырья, израсходованных на выпуск продукции. Метод пригоден для предприятий с кратким технологическим циклом.

Учет незавершенного производства

По окончании каждого отчетного периода все цеха оформляют оборотную ведомость движения деталей на всех стадиях незаконченного производства, дальнейший бухучет будет вестись в фискальном выражении на основании сведений оперативного учета и инвентаризации.

Для проведения инвентаризации собирается специальная комиссия, в которой участвуют сотрудники отделов, цеха, бухгалтерии. В их обязанности входит оформление описи, куда записываются натуральные остатки и стадия готовности полуфабрикатов. По окончании инвентаризационных работ также составляется сличительная ведомость, содержащая сведения об итогах инвентаризации.

Учет незавершенного производства, проводимый с целью фиксирования изменений количества НЗП, подразделяется на:

• подетально-операционный учет (имеет место в серийном производстве; для фиксирования данных выработки и движения полуфабрикатов по стадиям процесса используются маршрутные листы).
• Оперативный учет (осуществляется сотрудниками планово-диспетчерской службы при работе непосредственно в цехе или отделах),
• Подетальный учет (применяется в массовом производстве; из документации здесь используются комплектовочные ведомости, лимитно-заборные карты, накладные – в них вносятся записи о передаче деталей на обработку).

Учет и оценка незавершенного производства: б ухгалтерские проводки

Все бухгалтерские проводки формируются в учете на основании бухгалтерской справки.

Учет затрат в незавершенном производстве: бухгалтерские проводки

Объемы незавершенного производства не являются оборотом по счетам, это сальдо сч. 20, его срез на конкретную дату. Незавершенное производство признается частью имущества компании, отражаемого в Активе бухгалтерского баланса по строке “Запасы”.

Существует 4 метода учета затрат НЗП:

1. Нормативный (по каждому продукту оформляется расчет нормативной себестоимости с учетом норм затрат);

1. попередельный (объектом учета становится передел, на каждом из которых изготавливается промежуточный продукт – он будет доработан на следующих переделах или продан на сторону);

1. позаказный (объектом учета является производственный заказ на заранее оговоренное количество продукции; возникающие расходы включаются в себестоимость заказа в согласии с утвержденной базой распределения);

1. попроцессный (объект учета – каждый отдельный процесс в изготовлении продукта; расходы будут учтены по статьям калькуляции на полный выпуск изделия, а средняя себестоимость будет рассчитана путем деления суммы всех расходов за месяц на число готовых изделий).

Незавершенное производство возможно списать на убытки предприятия. Например, если был отменен заказ на выпуск продукции, бухгалтер сделает проводку:

• Д 91-2 “Прочие расходы” К 20

Для списания предназначен так называемый “зависший” НЗП, возникший при отклонениях в процессе производства. Причины у данного явления могут быть такие:

• бракованная партия изделий,
• ликвидация всего производства,
• экстренное завершение неперспективного проекта,
• решение о завершении совместной работы.

Бухгалтерские проводки

Существуют следующие бухгалтерские проводки:

Оценка незаконченного производства зависит от вида производства.

Учет выпуска готовой продукции: бухгалтерские проводки

В аналитическом бухгалтерском учете и местах, где хранятся готовые изделия, разрешается применять учетные цены. Общая стоимость готовых произведенных изделий обязана совпадать с фактической производственной себестоимости этих изделий.

В бухгалтерском учете вычисляются и отражаются отклонения фактической производственной себестоимости от учетных цен. В конце месяца на сч. 40 по Дебету отражается фактическая себестоимость изделий, а по Кредиту – нормативная. Затем показатели сравниваются – таким образом выявляются отклонения величины фактической себестоимости от плановой.

Учет готовой продукции может производиться несколькими методами:

• По фактической производственной стоимости.

Способ применяем к следующим ситуациям:

• единичное производство,
• мелкосерийное производство,
• изготовления массовой продукции небольшой номенклатуры (только если расходы на пр-во стабильны каждый месяц).

В других случаях данный метод использовать сложно – размер многих расходов, учитываемый при расчете фактической себестоимости, возможно узнать лишь по окончании месяца, а готовые изделия обязаны быть приняты к учету раньше.

Рассчитывается фактическая производственная стоимость как разница фактически понесенных в процессе производства изделий расходов (за текущий период) и расходов, отнесенных к незавершенному производству.

Бухгалтерские проводки: фактическая себестоимость списывается с Кредита сч. 20 в Дебет сч. 40, 43 или 90. Если доля изделий используется для собственных нужд компании, их оприходуют по фактической себестоимости на счета учета таких материальных ценностей.

• По нормативной себестоимости.

Способ применяем к:

• массовому производству,
• серийному пр-ву,
• производству с большой номенклатурой готовых изделий.

Метод удобен при проведении оперативного учета движения готовых изделий, обеспечивает стабильность учетных стоимостей и одинаковую оценку в бухучете и управленческом учете. Нормативная себестоимость (может рассчитываться по прямым статьям расходов) включает в себя расходы на применение в ходе производства ОС, сырья, материалов, труда рабочих, энергии, ГСМ и т.д.

• По договорной цене.

Законодательные акты по теме

Законодательные акты представлены следующими документами:

Типичные ошибки

Ошибка № 1: Отнесение незавершенного производства на пассив бухгалтерского баланса.

Вам понадобится

• Данные бухгалтерской отчетности:
• - о натуральном объеме незавершенного производства;
• - о фактических прямых затратах предприятия за месяц(счет 20 «Основное производство»).
• Договора на выполнение работ, заключенные с заказчиком.

Инструкция

Определите натуральный объем незавершенного производства (невыполненных заказов) по данным инвентаризации на конец месяца. Данные инвентаризации отражаются ежемесячно в инвентаризационных описях, либо в других документах, фиксирующих выполнение производственных заказов. Определите договорную (сметную) стоимость невыполненных заказов (по договорам на выполнение работ, заключенным с заказчиком) на начало и на конец месяца, подсчитайте договорную (сметную) стоимость заказов, выполненных в течение месяца.

Определите долю незавершенного производства в общем количестве заказов на конец месяца. Рассчитайте ее следующим образом:к договорной (сметной) стоимости незавершенных заказов на начало месяца прибавьте договорную (сметную) стоимость заказов, выполненных в течение месяца. Разделите договорную (сметную) стоимость невыполненных на конец месяца заказов на полученное число.

Рассчитайте фактическую стоимость незавершенного производства. Для этого распределите сумму прямых расходов между выполненными заказами и незавершенным производством следующим образом.

Возьмите остаток фактической суммы прямых затрат на начало месяца, прибавьте общую сумму фактических прямых затрат по данным бухгалтерского учета (обороты по дебету счета 20 «Основное производство»). Умножив общую сумму прямых затрат за месяц и их остатка начало месяца на долю незавершенного производства на конец месяца, вы получите фактическую стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Укажите в учетной политике порядок распределения прямых расходов на выполнение и «незавершенку». В соответствии с Методическими указаниями МНС России по налогу на прибыль, вы можете сами выбрать экономически обоснованный показатель, по которому распределяются прямые затраты:стоимость заказов (договорная, сметная, стоимость по сумме прямых расходов в конкретном заказе) либо натуральные показатели, если эти показатели по различным заказам будут сопоставимы (километры и т.д.).

Обратите внимание

Оценка остатков незавершенного производства фиксируется документально в Ведомости оценки остатков незавершенного производства. Этот документ составляют в целом по организации, по местам нахождения и видам выпускаемой продукции. Данные, отраженные в указанном документе, служат основанием для распределения затрат между готовой продукцией и «незавершенкой» – с одной стороны, и между отдельными видами выпускаемой продукции - с другой.

Формы ведомости разрабатываются организацией самостоятельно в зависимости от особенностей производства.

Источники:

• Учет незавершенного производства

Незавершенное производство – это стоимость продукции, которая находится на разных стадиях производственного цикла: от запуска в производство до выпуска готовой продукции и включении ее в состав товарного выпуска. Иными словами, это частично готовая продукция, не прошедшая предусмотренный технологией полный цикл производства.

Инструкция

Вы можете определить незавершенное производство , рассмотрев его в нескольких точек зрения. В точки зрения технологии, незавершенное производство представляет собой ценности, находящиеся в обработке. Как правило, это материалы, которые находятся в собственности предприятия и списываются в цех со склада. Предполагается, что все материалы, находящиеся в цехе, должны быть переработаны в готовую продукцию и отправлены на склад.

С юридической точки зрения незавершенное производство – это ценности, находящиеся на материальной ответственности у администрации цехов. Данное незавершенного производства шире предыдущего, поскольку оно включает материалы, которые приняты в цех, но еще не включенные в переработку, а также готовую продукцию, переработанную, но еще не поступившую на склад.

Помните, что с экономической точки зрения незавершенное производство – это капитал, который вложен в оборотные средства, и который должен превратиться в деньги, став готовой продукцией. Скорость такого превращения зависит от технологии производства и рыночной конъюнктуры.

С точки зрения бухгалтерии вы можете увидеть незавершенное производство на счете 20 «Основное производство ». Затраты по нему отражаются по дебету данного счета. При этом с тех отраслях, где незавершенного производства не бывает, например, в энергетической, оборот данного счета представляет собой фактическую себестоимость выпущенной продукции. Но в большинстве отраслей, где имеет место незавершенное производство , фактическая себестоимость не совпадает с затратами, учтенными на 20 счете.

Вы можете рассчитать величину незавершенного производства в два этапа. Сначала найдите натуральные остатки ценностей, находящиеся в производстве, на . Затем оцените указанные остатки в денежном выражении. Данная работа довольно трудоемкая. Натуральные остатки на предприятии определяются на основе данных инвентаризации, а стоимостная оценка незавершенного производства рассчитывается работниками бухгалтерии.

Источники:

• понятие незавершенного производства в 2019

При формировании себестоимости продукции и закрытии учетного периода необходимо осуществлять расчет и списание стоимости незавершенного производства. Его объем подсчитывается по результатам инвентаризации или документальным методом, когда оценка остатков производится на основании первичных документов.

Инструкция

Определите объем незавершенного производства по результатам инвентаризации, проведенной по окончании месяца. Ее результаты отразите в инвентаризационной описи.

Вычислите долю незавершенного производства в его общем объеме за учетный период. Для этого к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавьте стоимость выполненных работ. Разделите стоимость невыполненных на конец месяца работ на полученное число.

Распределите сумму прямых расходов между выполненными заказами и незавершенным производством пропорционально рассчитанной доле «незавершенки» в общем объеме работ. Для этого к остатку фактической суммы прямых затрат на начало месяца прибавьте общую сумму фактических прямых затрат по данным бухгалтерского учета (обороты по дебету счета 20 «Основное производство») и умножьте их на долю незавершенного производства на конец месяца.

При определении состава затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не включайте в их состав расходы, относящиеся к незавершенному производству. Их величина будет на остатках по счету 20 «Основное производство» (счет 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производство»).

Сделайте в бухгалтерском учете запись при оплате заказчиком каждого выполненного этапа работы: Дебет счета 46, Кредит счета 90 «Продажи». После сдачи объекта оформите проводку по списанию незавершенного производства: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Источники:

• Определение себестоимости продукции
• как списать выполненных работ

Каждая организация вправе самостоятельно устанавливать, какие из своих расходов относить к прямым расходам, а какие - косвенным. Этот порядок должен отражаться в учетной политике. Министерство финансов рекомендует разделять расходы в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета. Прямыми расходами считаются материальные затраты на заработную плату работников и единый социальный налог, начисленный на эту сумму. Также сюда относится амортизация по используемым основным средствам.

Вам понадобится

• Первичные документы бухгалтерского учета.

Инструкция

Прямые расходы списываются по мере реализации, то есть частями, а – сразу. В текущем отчетном периоде следует учитывать только те расходы, которые относятся к уже проданным или услугам. Остатки приходятся на , отгруженную продукцию и складские остатки.

Законченные, но не принятые услуги и работы, остатки полуфабрикатов и невыполненных заказов относятся к незавершенному производству. Оценку незавершенного производства необходимо проводить на каждого месяца. Для оценки бухгалтер использует данные первичных документов об остатках и движении материалов и сырья, данные о готовой продукции по каждому цеху, а также данные о прямых расходах за текущий месяц. Вся сумма средних остатков незавершенного производства на конец месяца включается в прямые расходы следующего месяца.

Оценка незавершенного производства проводится по нормативной или фактической себестоимости, прямым затратам, стоимости сырья и материалов. Порядок должен быть установлен учетной политикой предприятия. Все предприятия оценивают средние складские остатки одинаковым способом, который независим от специфики и вида деятельности и прописан в Налоговом кодексе.

Бухгалтер на основании данных по прямым расходам, приходящимся на складской остаток готовой продукции, на начало месяца и конец, а также на основании сведений о прямых затратах на произведенную в течение месяца продукцию, рассчитывает средний складской остаток. Для этого необходимо прямые затраты на начало месяца на остатки готовой продукции сложить с затратами на стоимость готовой продукции, которая была выпущена в течение месяца. Из получившейся суммы необходимо вычесть прямые затраты на продукцию, которая была отгружена в течение месяца.

Для оценки средних остатков отгруженной, но не проданной продукции нужны данные об отгрузке и сведения о прямых расходах за текущий месяц, уменьшенных на прямые затраты. Необходимо прямые расходы на остаток отгруженной продукции на начало месяца сложить с прямыми затратами, распределенными на стоимость отгруженной готовой продукции в течение месяца, из полученного результата вычесть прямые расходы на в течение месяца.