Производственные мощности давальческое сырье. Использование давальческого сырья для производства готовой продукции: учет, нормы расхода, списание

Если расходы по переработке не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, применяйте следующие правила. При расчете налога на прибыль организация может учесть в материальных расходах затраты по переработке материалов (выполнению части производственных процессов) другой организацией (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Датой признания расходов в виде стоимости работ по переработке будет:

• при методе начисления дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ);

• при кассовом методе дата погашения задолженности перед организацией-исполнителем (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Дата признания расходов в виде стоимости материалов, переданных в переработку, также зависит от того, какой метод расчета налога на прибыль применяет организация:

Признание расходов при методе начисления

При расчете налога на прибыль методом начисления применяйте следующие правила. Стоимость материалов, переданных в переработку на давальческой основе, можно учесть в расходах в момент списания их в производство в части, использованной в нем на конец месяца (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). В данном случае момент передачи в переработку равнозначен передаче материалов в производство, так как переработка является одной из стадий производства.

Если расходы на переработку отнесены к прямым, то учесть их можно только после того, как работы будут реализованы (приняты заказчиком). Такие правила устанавливает пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли материалы, переданные в переработку, учитывать в составе незавершенного производства при расчете налога на прибыль?

Ответ: да, нужно.

Это связано с тем, что обязанность ежемесячно распределять прямые расходы установлена для всех производственных организаций (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). И никаких исключений для организаций, передающих материалы в переработку, не предусмотрено.

Документально подтвердить количество переработанных материалов и непереработанный остаток можно отчетом переработчика. Такие отчеты должны содержать данные в количественном выражении о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности.

Такой точки зрения придерживается и налоговое ведомство (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 17 августа 2004 г. № 26-12/54019).

Совет : пропишите в договоре о передаче давальческого сырья условие о представлении организацией-переработчиком ежемесячных отчетов об остатках незавершенного производства. Такие отчеты должны содержать данные о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности. Представление переработчиком отчетов позволит давальцу подтвердить обоснованность списания прямых расходов при налоговой проверке.

Признание расходов при кассовом методе

Если организация применяет кассовый метод, стоимость материалов, переданных на переработку на давальческой основе, можно учесть в расходах при выполнении двух условий: материалы переданы в переработку, и они оплачены, в том числе путем взаимозачета (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). В данном случае момент передачи в переработку равнозначен передаче материалов в производство, так как переработка является одной из стадий производства.

ОСНО: НДС

При передаче материалов на переработку на давальческой основе право собственности на них не переходит, поэтому эта операция не считается реализацией (ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 220 ГК РФ). Значит, она не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). В то же время НДС, уплаченный за переработку материалов, можно принять к вычету, если выполняются условия по его возмещению .

Передача товарно-материальных ценностей (работ, услуг) в счет оплаты переработки материалов НДС облагается (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

УСН

Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, расходы по переработке сырья на давальческой основе учитывайте в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Работы по переработке материалов нужно учесть при выполнении двух условий: они оплачены и приняты от исполнителя. Стоимость перерабатываемых материалов учтите в расходах в момент их оплаты. Такие правила устанавливают подпункт 1 пункта 2 статьи 346.17, пункт 2 статьи 346.16 и пункт 5 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Организации, применяющие упрощенку по объекту доходы, расходы по переработке материалов не учитывают (ст. 346.14 НК РФ).

ЕНВД

Если организация платит ЕНВД, то расходы по переработке материалов не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД по материалам, используемым в деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, необходимо организовать раздельный учет для налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Стоимость материалов, а также расходов по их переработке, которые относятся к деятельности на общей системе налогообложения, будут увеличивать материальные расходы по налогу на прибыль (ст. 254 НК РФ). Стоимость материалов, израсходованных в деятельности на ЕНВД (а также работ по их переработке), при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Порядок учета входного НДС по материалам, а также затратам по их переработке, тоже зависит от того, в какой деятельности использованы эти материалы. Если материалы используются в деятельности на общей системе налогообложения, НДС можно принять к вычету при соблюдении общих условий , установленных статьей 171 Налогового кодекса РФ. Если же материалы были использованы в деятельности на ЕНВД, то НДС по ним необходимо учесть в их стоимости (п. 4 ст. 170 НК РФ).

О применении вычета НДС по материалам, цели использования которых изначально неизвестны, см. При каких условиях входной НДС можно принять к вычету .

Пример распределения расходов на переработку материалов. Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» производит мясные изделия. Готовую продукцию организация продает оптом и использует в столовой. По реализации готовой продукции организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Деятельность столовой переведена на ЕНВД.

В феврале для обработки 500 кг мяса «Мастер» воспользовался услугами сторонней организации. Стоимость услуг составила 9000 руб. (без НДС). Мясо было использовано следующим образом:

• 400 кг в деятельности на общей системе налогообложения;
• 100 кг в деятельности, переведенной на ЕНВД.

Чтобы распределить расходы на переработку между двумя видами деятельности, бухгалтер «Мастера» определил стоимость переработки 1 кг мяса. Она составила:
9000 руб. : 500 кг = 18 руб.

Сумма расходов на переработку, которая относиться к деятельности на общей системе налогообложения, составила:
400 кг × 18 руб. = 7200 руб.

Сумма расходов на переработку, которая относиться к деятельности на ЕНВД, составила:
100 кг × 18 руб. = 1800 руб.

Как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся расходы по материалам и их переработке. Однако возможны ситуации, когда расходы относятся одновременно к двум видам деятельности. В таком случае распределите их пропорционально доходам (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Пример распределения расходов на переработку материалов. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД. Расходы относятся одновременно к двум видам деятельности

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Розничная торговля переведена на ЕНВД. Налог на прибыль «Гермес» начисляет ежемесячно. В учетной политике организации сказано, что общие расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

В январе «Гермес» приобрел ткань и передал ее на давальческих условиях для пошива форменной одежды в ателье. Стоимость услуг по переработке составила 2360 руб. (в т. ч. НДС - 360 руб.). В результате переработки получена форменная одежда, которая была выдана сотрудникам, занятым в обоих видах деятельности организации. Поскольку стоимость переработки нельзя однозначно отнести к какому-либо виду деятельности, бухгалтер распределил расходы пропорционально полученным доходам.

Сумма доходов, полученных «Гермесом» от различных видов деятельности в январе, составила:

• по оптовой торговле (без учета НДС) 1 800 000 руб.;
• по розничной торговле 650 000 руб.

Операции, освобожденные от НДС, организация не осуществляла.

Чтобы распределить расходы на переработку и НДС между двумя видами деятельности организации, бухгалтер «Гермеса» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом доходов.

Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов за январь составила:
1 800 000 руб. : (1 800 000 руб. + 650 000 руб.) = 0,735.

Доля расходов на пошив одежды, которые можно учесть при расчете налога на прибыль за январь, равна:
(2360 руб. - 360 руб.) × 0,735 = 1470 руб.

Сумму НДС, которую можно принять к вычету, бухгалтер «Гермеса» определил по итогам I квартала.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет . Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:

003-1 «Материалы на складе»;

003-2 «Материалы в производстве».

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (далее Постановление №71а).

Обратите внимание!

В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе «основание» обязательно делается запись «на давальческих условиях по договору № ___».

При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме М-4, утвержденный Постановлением 71а. Напомним, на документах обязательно должно быть указано, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

После окончания выполнения работ передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Пример 1.

Строительная организация-переработчик получила от организации-заказчика давальческие строительные материалы на сумму 100 000 рублей и использует их для изготовления продукции. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 рублей (в том числе НДС 18% – 5 400 рублей). Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.

В учете организации-переработчика производятся следующие записи:

Окончание примера.

Таким образом, учет операций, связанных с самими давальческими материалами, у переработчика ведется на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без применения двойной записи.

Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний №119н).

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.

Если отходы, согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, использованного в переработке с одновременным принятием к учету на счете 10 «Материалы» . Затем количество отходов, выявленное по отчету о выпуске, по рыночным ценам, отражается записью:

В том случае, если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.

Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 «Материалы» , субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».

При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется.

В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.

В этом случае материалы после доработки принимаются к учету на счет 10 «Материалы» , а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.

Пример 2.

Мебельная фабрика приобрела круглый лес на сумму 360 000 рублей (в том числе НДС 18% 54 915 рублей). В связи с поломкой оборудования фабрика заключила договор с ЗАО «Икс», согласно которому ЗАО «Икс» осуществило изготовление досок, которые были возвращены фабрике и использованы для изготовления мебели. Стоимость работ составляет 120 000 рублей (в том числе НДС 18 305 рублей).

Таким образом, сформированная стоимость пиломатериалов, по которой они будут списаны в производство, составляет 406 780 рублей (305 085 + 101 695).

В этом случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.

Пример 3.

ООО «Игрек» приобрело ткань на сумму 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) и передало ЗАО «Омега» для пошива пальто. Сшитые пальто переданы ООО «Игрек». Стоимость работ ЗАО «Омега» составляет 240 000 рублей (в том числе НДС 36 610 рублей).

Как видим, в данном примере себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и работ по переработке сырья. Для упрощения расчетов в данном примере было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены транспортные, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.

Данный вариант предполагает, что на переработку передается не сырье и материалы, а МПЗ, представляющие собой самостоятельный вид готовой продукции, которая учитывается у организации-заказчика на счете 43 «Готовая продукция» . В процессе переработки получают продукцию иного рода, которая возвращается заказчику. Такая схема может применяться, в частности, при переработке нефти. Нефть является готовой продукцией для нефтедобывающих организаций, ее себестоимость сформирована на счете 43 «Готовая продукция» (субсчет 43-1 «Себестоимость готовой продукции») с учетом всех затрат, связанных с ее добычей. Данная продукция передается нефтеперерабатывающей организации для дальнейшей переработки (процессинга). Для отражения этой операции к счету 43 «Готовая продукция» открывается субсчет (например, 43-2 «Готовая продукция, переданная в переработку»). Различные виды готовой продукции, полученные в результате переработки, возвращаются заказчику, и учитываются на счете 43 «Готовая продукция» . Для их учета целесообразно также открыть отдельный субсчет (например, 43-3 «Готовая продукция после переработки»), а также организовать аналитический учет по видам продукции.

Пример 4.

Организация передает на давальческих началах сырую нефть нефтеперерабатывающей организации для переработки. Себестоимость передаваемой нефти составила 1 000 000 рублей. Стоимость работ переработчика по процессингу составила 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) в результате переработки получено два вида продукции. Доля нефти, приходящаяся на них, составляет:

продукт №1 – 30%;

Стоимость переработки включена в себестоимость продукции – продукт №2

Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции – продукт №1

Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции – продукт №2

Таким образом, себестоимость продукции, полученной в результате процессинга, составила:

Продукт №1: 300 000 + 122 034 + 60 000 = 482 034 рубля;

Продукт №2: 700 000 + 284 746 + 140 000 = 1 124 746 рубля.

В данном примере не рассматривалось начисление акцизов при переработке нефтепродуктов. Об особенностях их исчисления более подробно в разделе 3 данной книги.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися давальческой переработки, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Давальческая переработка ».

C уществующая на рынке конкуренция требует от предприятий постоянного совершенствования производственного процесса. Оптимизировать расходы на производство продукции и налоговые платежи можно с помощью договора на переработку давальческого сырья (это разновидность договора подряда). Применение его на разных стадиях технологического и производственного процессов позволит увеличить прибыль компании за счет сокращения совокупной налоговой нагрузки.

Выгоды давальческой переработки

Конечно, организовать весь процесс производства от стадии закупки сырья (материалов), его переработки до выпуска готовой продукции и ее реализации можно на одном предприятии. Но если построить производственную деятельность на основе переработки давальческого сырья, можно получить существенную экономию.

Преимущество давальческих операций налицо. Заказчик получает выгоду, если стоимость услуг по переработке сырья у сторонней компании ниже, чем расходы заказчика на организацию и осуществление технологического процесса. Это позволяет снизить себестоимость готовой продукции и увеличить показатели рентабельности при сохранении прежней цены на готовую продукцию. Чтобы получить конкурентное преимущество, заказчик может уменьшить стоимость своей продукции и увеличить прибыль за счет наращивания объемов продаж.

Договор на переработку давальческого сырья выгодно заключать тем компаниям, у которых нет своей производственной базы для переработки сырья и материалов. Они не вкладывают деньги в строительство цехов, приобретение производственного оборудования, содержание штата производственных рабочих. Тем не менее они могут получить хорошую прибыль, если приобретут сырье по минимальным ценам, а реализуют готовую продукцию по максимально высоким. Поэтому заказчику будет выгодно обратиться для переработки собственного сырья к компании, которая уже изготавливает подобную продукцию.

Переработчик тоже получает преимущества. Если капиталовложения в создание производственной базы уже сделаны, то необходимо более эффективно использовать оборудование. Чем больше заказов получит предприятие на переработку сырья и материалов, тем больше будет его прибыль. И не нужно заботиться о поставщиках сырья и материалов, а также о покупателях готовой продукции.

Если предприятие заключит договор на переработку давальческого сырья с независимой компанией, то его налоговые платежи в бюджет будут меньше.

Налоговый кодекс относит операции с давальческим сырьем не к работам, а к услугам. НДС облагается только стоимость услуг по переработке давальческого сырья (п. 5 ст. 154 НК РФ) по ставке 18 процентов. При этом не имеет значения, по какой ставке облагается сырье и сам продукт переработки. Следовательно, при изготовлении из давальческого сырья не облагаемой НДС или облагаемой по ставке 10 процентов продукции переработчик рассчитывает налог со стоимости услуг по ставке 18 процентов. Таким образом, если заказчик в результате переработки получает продукцию, облагаемую по ставке НДС 10 процентов, он может получить дополнительный налоговый вычет.

Кроме того, заказчику не придется платить единый социальный налог и взносы в ФСС России на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы производственных рабочих. Однако здесь надо помнить о том, что эти расходы переработчик включает в стоимость своих услуг. Поэтому при выборе переработчика следует внимательно изучить смету расходов в части налоговых выплат (некоторые переработчики могут иметь льготы по налогам или применять специальные налоговые режимы). Заметим, что Гражданский кодекс не требует от переработчика обязательного предоставления сметы своих расходов заказчику. Но на практике смета есть почти всегда.

Самостоятельная переработка

Мы перечислили те выгоды, которые получают от заключения договора на переработку давальческого сырья две абсолютно независимые организации. Однако если владелец сырья не уверен в надежности переработчика, то процесс производства продукции из давальческого сырья можно организовать самостоятельно. Для этого лучше открыть новое предприятие и уже с ним заключить договор на переработку. А чтобы получить более существенную налоговую экономию, желательно пересмотреть и организационную структуру бизнеса.

Сначала весь производственный процесс разбивается на технологически законченные этапы. В целях обеспечения контроля за всем циклом производства и регулирования налоговой нагрузки лучше построить компанию холдингового типа. Основными ее звеньями станут заказчик и переработчики (организации и индивидуальные предприниматели).

Комментарий эксперта . Татьяна Пазникова , старший консультант департамента Oracle Consulting, Oracle CIS:
- При расчете эффективности использования этого метода организации производства необходимо учитывать затраты на создание промышленной группы и накладные расходы на ее управление, которые будут неизбежно выше, чем расходы на управление одним предприятием.

При этом часть налоговой нагрузки будет переложена на дочерние компании, которые должны применять льготный режим налогообложения. Наиболее трудоемкие этапы производства выгодно будет передать дочерним переработчикам, применяющим упрощенную систему налогообложения. Это позволит увеличить прибыль в целом по группе предприятий за счет снижения налоговой нагрузки по ЕСН. Ведь «упрощенцы» освобождены от налогов на прибыль, на имущество и ЕСН, а также не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) они включают в состав расходов. На заработную плату работников начисляются только взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы в ФСС России от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Мнение практика . Наталья Крылова , директор по учету и отчетности ООО «Глобус-Лизинг»:
- Действительно, предприятия на «упрощенке» не платят налог на имущество. Однако приобретать производственное оборудование на такую фирму не всегда будет выгодным. «Упрощенцы» не являются плательщиками НДС, поэтому предъявить к возмещению входной НДС по приобретенным объектам они не смогут. Входной налог будет учтен в стоимости основного средства, что приведет к увеличению стоимости переработки.

Максимальная ставка налога на имущество - 2,2 процента в год от остаточной стоимости имущества. Эта сумма будет сопоставима с потерянным входным НДС только если срок службы оборудования превышает 18 лет. Таким образом, предприятию на «упрощенке» выгодно передавать только те этапы производства, которые требуют больших затрат именно ручного труда.

Платить единый налог переработчик должен будет только после того, как его услуги оплатит заказчик. В качестве объекта налогообложения переработчик может выбрать как доходы, так и доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если компания выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то налог с дохода начисляется по ставке 6 процентов. Кроме того, можно уменьшить доход на сумму уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Но не более чем на 50 процентов от суммы налога. Тогда эффективная ставка налога с доходов может сократиться до 3 процентов.

Если объект налогообложения «доходы минус расходы», то налог начисляется по ставке 15 процентов. Однако расходы в налоговом учете признаются только после их фактической оплаты и только те, которые перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса.

Часть вспомогательных производств можно передать индивидуальным предпринимателям. Это могут быть услуги по доработке материалов и готовых изделий, их упаковке. Кроме того, на индивидуальных предпринимателей можно переложить и часть основного производства, а именно ту, которая не предполагает сложных технологических процессов, но в то же время является достаточно материалоемкой.

В отличие от компании индивидуальный предприниматель не платит налог на прибыль. Вместо этого с полученного дохода он должен перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Причем предприниматель имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). Состав расходов определяется в порядке, аналогичном установленному главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. При отсутствии документов вычет предоставляется в размере 20 процентов от суммы полученного дохода.

ЕСН предприниматель рассчитывает по ставке 10 процентов с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 237 НК РФ). А если налоговая база по ЕСН превысит 600000 руб., то ставка будет всего 2 процента. Таким образом, платежи в бюджет с прибыли у предпринимателя будут гораздо меньше, чем у организации.

Налоговые риски

При реализации схемы производства продукции с использованием давальческого сырья предприятие должно учесть все обстоятельства, чтобы свести налоговые риски к минимуму. Все операции, проводимые в рамках технологического цикла производства между дочерними предприятиями, основной компанией и предпринимателями, должны быть документально подтверждены. Кроме того, должна четко прослеживаться их направленность на извлечение дохода (желательно это подтвердить бизнес-планом, планом производства, сметой затрат).

Использовать договор давальческой переработки сырья можно только если отношения сторон по такому договору фактически соответствуют его правовой природе. Операции по переработке сырья не должны носить притворный характер. Чтобы налоговые органы не поставили под сомнение экономическую целесообразность расходов на оплату услуг переработчиков, надо, чтобы в структуре основного предприятия не было цехов (или рабочих), которые дублируют функции переработчиков.

Кроме того, работники компании-переработчика не должны занимать одно и то же помещение вместе с работниками предприятия-заказчика, работать на одном и том же оборудовании. Для этого переработчики должны заключить договоры аренды цехов, складских помещений и оборудования с основным предприятием и рассчитываться за аренду «живыми» деньгами. На складах заказчик должен обеспечить раздельное хранение сырья, переданного для переработки на сторону.

Статья 40 НК РФ дает налоговым органам право контролировать цены, в частности услуг переработчиков. Чтобы избежать претензий, стоимость переработки не должна отклоняться от среднерыночной стоимости переработки идентичных материалов более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения. Также стоимость услуг переработчиков не должна существенно отклоняться и в течение непродолжительного периода времени при обработке одного и того же объема сырья. А если давальческая схема применяется в рамках одной промышленной группы, то необходимо, чтобы компании и индивидуальные предприниматели не были аффилированными лицами.

В деталях

Переработка давальческого сырья: ключевые условия договора

Отношения по переработке давальческого сырья регламентируются договором подряда (ст. 703 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) обязуется выполнить по заданию заказчика (давальца) работу по переработке сырья заказчика и сдать ее результат заказчику. Заказчик в свою очередь обязуется принять результат работы и оплатить его.

Основное условие, на котором строится такой договор, - право собственности на новую вещь, изготовленную путем переработки из не принадлежащих подрядчику материалов, приобретает собственник материалов (ст. 220, 703 ГК РФ).

В договоре на переработку давальческого сырья обратите особое внимание:
.-на предмет договора и характер работ по нему. Это позволит правильно организовать учет результатов переработки у давальца в зависимости от ее характера. Например, целью переработки может служить производство полуфабрикатов, выпуск готовой продукции, доработка материалов;
.-на цену договора и порядок оплаты работ. На практике разумнее всего сделать основой для определения стоимости услуг предполагаемые затраты переработчика и согласованный сторонами уровень рентабельности. Цена переработки может быть определена путем составления сметы (п. 3 ст. 709 ГК РФ), которая становится частью договора с момента подтверждения ее заказчиком. Смета может быть приблизительной или твердой. Приблизительная смета обычно состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть включает в себя заработную плату рабочих, ЕСН, косвенные расходы и др. В переменной части учитываются такие непредвиденные расходы переработчика, как незапланированный ремонт оборудования, дополнительные затраты на отгрузку готовой продукции.
.-на номенклатуру и технические характеристики готовой продукции. Если договор на переработку давальческого сырья составляется более чем на одну партию сырья, то в нем следует указать, что количество и номенклатура сырья, а также готовой продукции будут оговорены в технологических картах производства и соглашениях о цене по каждой поставке сырья;
.-порядок передачи готовой продукции заказчику. Например, готовая продукция может быть передана после переработки партии сырья, непосредственно после выпуска. Кроме того, в договоре можно предусмотреть, что готовая продукция может быть передана не только заказчику, но и третьим лицам по поручению заказчика;
.-оценочную стоимость и порядок использования возвратных (безвозвратных) отходов производства. Например, возвратные отходы могут быть переданы заказчику либо оставаться у переработчика как на возмездной, так и на безвозмездной основе. В первом случае переработчик должен уменьшить цену выполненной работы на стоимость неиспользованных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). При передаче отходов на безвозмездной основе давальцу следует помнить о том, что эта передача приравнивается к реализации товаров (работ, услуг). И на стоимость этих отходов заказчик должен начислить в бюджет НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). У переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов должна быть включена в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Кроме того, следует иметь в виду, что передача на безвозмездной основе имущества в собственность является дарением (ст. 572 ГК РФ), а оно в отношениях между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ). Поэтому налоговики могут на этом основании говорить о недействительности сделки.

А насчет безвозвратных отходов в договоре следует указать, кто будет их утилизировать - заказчик или переработчик.

При выборе переработчика следует внимательно изучить смету расходов в части налоговых выплат

В деталях

Переработка давальческого сырья: дополнительные бумаги

На практике пакет документов для оформления операций по переработке давальческого сырья помимо договора включает в себя:
.-смету с указанием допустимых норм технологических потерь при переработке исходного сырья в готовую продукцию;
.-накладную по унифицированной форме М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а) на передачу сырья и материалов для переработки. Ввиду того что унифицированные формы по передаче и поступлению давальческого сырья не утверждены, в этой накладной в графе «Основание» обязательно должна быть сделана запись «на давальческих условиях по договору № …»;
.-отчет о расходовании сырья в производстве. Отчет переработчика должен содержать данные о количестве полученного и использованного сырья (материалов), количестве произведенной из него готовой продукции. Кроме того, в отчете должны быть сведения и об отходах производства;
.-акт приемки-передачи готовой продукции;
.-акт на выполненные работы.

Указанные документы позволят предприятию-давальцу не только обосновать экономическую целесообразность расходов по переработке сырья, но и подтвердить факт проведения работ по существу.

Многие компании для оптимизации производственного процесса передают свое сырье в переработку другим организациям. Бухгалтерский и налоговый учет этих операций имеет свою специфику - как для предприятия, которое передает сырье, так и для переработчика.

Договор на переработку

Гражданское законодательство определяет производство товара из давальческого сырья как изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих этому лицу материалов (ст. 220 ГК РФ).

Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) - давалец и переработчик. При этом, передавая в переработку сырье, давалец остается его собственником. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.

Гражданский кодекс РФ отдельно не выделяет договор на переработку давальческого сырья и не определяет, к работам или к услугам относится переработка.

По мнению автора, договор на переработку давальческого сырья следует классифицировать как договор подряда, отношения по которому регулирует гл. 37 ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета данных операций у давальца и переработчика.

Учет у организации-давальца

Сырье остается на балансе

Обратите внимание! Поскольку право собственности на сырье и материалы не переходит к переработчику, то они не подлежат списанию с баланса давальца, а учитываются на счете 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Так, исходя из рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, у давальца все операции, начиная от передачи сырья и заканчивая обратным получением, можно отражать на синтетическом счете учета материальных запасов, открыв к нему отдельные субсчета - 10/1 "Сырье и материалы" и 10/7 "Материалы, переданные в переработку". При передаче материалов в переработку организация списывает их с одного субсчета на другой (Дебет 10/7 - Кредит 10/1), а при получении субсчета обычно меняются местами (Дебет 10/1 - Кредит 10/7).

Данная норма также содержится в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), согласно которому организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Себестоимость готовой продукции

Организация-давалец при передаче материалов должна оформить накладную на передачу материалов на сторону, унифицированная форма которой N М-15 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В ней необходимо указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях.

После переработки сырья (материалов) организация-давалец должна получить от переработчика отчет об израсходованных материалах, в котором указывается количество израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов, и акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ. Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции на счете 43. Получение готовой продукции оформляют накладной (форма N МХ-18).

Таким образом, себестоимость готовой продукции у организации-давальца формируется за счет стоимости сырья и, соответственно, стоимости работ по переработке.

В себестоимость могут быть включены также транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию. Данный порядок формирования себестоимости необходимо отразить в учетной политике организации.

Пример. ООО "Фортуна" передает на переработку запчасти для сбора автосигнализаций в НИИ "Исследовательские технологии 3000". Стоимость переданных материалов составляет 320 000 руб., а стоимость работ по сборке сигнализаций - 120 000 руб. При этом согласно отчету организации-переработчика часть материала на сумму 20 000 руб. не была использована при сборке.

В бухгалтерском учете ООО "Фортуна" необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

320 000 руб. - отражена передача сырья в переработку;

Дебет 20 - Кредит 10/7

300 000 руб. - отражено списание материалов на изготовление автосигнализаций;

Дебет 10/1 - Кредит 10/7

20 000 руб. - отражен возврат неиспользованного сырья (материалов);

Дебет 20 - Кредит 60

120 000 руб. - отражены затраты по переработке сырья;

Дебет 19 - Кредит 60

21 600 руб. - отражен НДС со стоимости работ по переработке сырья (сборке сигнализаций);

Дебет 68 - Кредит 19

21 600 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 - Кредит 20

300 000 руб. - принята к учету готовая продукция.

Так как передача права собственности на давальческое сырье не происходит, то отсутствует и объект обложения НДС и налогом на прибыль.

Учет отходов

Еще один момент, на который стоит обратить внимание, - это учет отходов. Если отходы остаются у организации-переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете организации-давальца должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации, и, следовательно, необходимо начислить НДС.

Если отходы передаются организации-давальцу, то на их стоимость соответственно корректируются расходы по переработке.

При этом необходимо учитывать следующее. Порядок учета возвратных отходов для целей бухгалтерского учета регулируется Методическими указаниями. На основании п. 111 Методических указаний возвратные отходы принимаются на учет по цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета фактические затраты на изготовление полуфабрикатов включают в себя стоимость сырья (за минусом стоимости возвратных отходов) и стоимость работ по его переработке.

Пример. Организация передает 100 кг сырья в переработку сторонней организации для изготовления полуфабрикатов. Стоимость 1 кг сырья составляет 2000 руб. Стоимость работ по переработке сырья составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. В установленный договором срок организация-переработчик передала изготовленные полуфабрикаты, а также возвратные отходы. Цена возможной реализации возвратных отходов составляет 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

200 000 руб. (2000 руб. x 100 кг) - отражена передача сырья в переработку;

Дебет 10/6 - Кредит 10/7

20 000 руб. - приняты к учету возвратные отходы по цене возможной реализации;

Дебет 20/1 - Кредит 10/7

180 000 руб. (200 000 руб. - 20 000 руб.) - списана стоимость сырья за вычетом возвратных отходов.

Доработка материалов и изготовление готовой продукции

В зависимости от характера переработки выделяются несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ. Основные виды переработки - это доработка материалов и изготовление готовой продукции.

Доработка заключается в том, что заказчик (давалец) передает переработчику сырье (материалы) в целях их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при дальнейшем производстве продукции. То есть переработчик не производит готовую продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует их для выпуска своей продукции.

В этом случае материалы после доработки учитываются на счете 10, а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.

Пример. Автомобилестроительный завод приобрел металл для производства агрегата для автомобиля на общую сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В связи с ремонтом необходимого оборудования завод заключил договор со сторонней организацией, согласно которому последняя осуществила изготовление агрегатов и возвратила их заводу для изготовления автомобилей. Стоимость работ по переработке составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В учете завода, выступающего в роли давальца, данные операции необходимо отразить следующими проводками:

Дебет 60 - Кредит 51

590 000 руб. - отражена произведенная оплата поставщику за металл;

Дебет 10/1 - Кредит 60

500 000 руб. - отражено принятие к учету металла;

Дебет 19 - Кредит 60

90 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком металла;

Дебет 68 - Кредит 19

90 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

500 000 руб. - передан металл на переработку;

Дебет 10/1 - Кредит 10/7

500 000 руб. - получены готовые агрегаты от переработчика;

Дебет 10/1 - Кредит 60

100 000 руб. стоимость работ организации-переработчика включена в стоимость материалов;

Дебет 19 - Кредит 60

18 000 руб. - начислен НДС по переработке;

Дебет 68 - Кредит 19

18 000 руб. - принят к вычету НДС по переработке.

В результате сформированная стоимость агрегатов для автомобилей, по которой они будут отпущены в производство, составляет 600 000 руб. (500 000 + 100 000).

При изготовлении готовой продукции организация-давалец передает организации-переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует.

Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика.

Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.

Пример. ООО "Терра" приобрело обработанную древесину на общую сумму 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.) и передало их перерабатывающей организации для изготовления мебели. Готовая продукция передана ООО "Терра". Стоимость работ перерабатывающей организации составляет 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10/1 - Кредит 60

800 000 руб. - принят к учету материал, поступивший от поставщика;

Дебет 19 - Кредит 60

144 000 руб. - отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком материала;

Дебет 68 - Кредит 19

144 000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 10/7 - Кредит 10/1

800 000 руб. - переданы материалы для изготовления мебели;

Дебет 20 - Кредит 10/7

800 000 руб. - списана стоимость материалов (в момент получения готовой продукции);

Дебет 20 - Кредит 60

400 000 руб. - списаны затраты на оплату услуг по переработке;

Дебет 19 - Кредит 60

72 000 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 - Кредит 19

72 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 - Кредит 20

1 200 000 руб. (800 000 + 400 000) - принята к учету готовая продукция.

Таким образом, себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и стоимости работ по их переработке. Для упрощения расчетов было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены и иные расходы.

Учет у организации-переработчика

Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Они учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.

Материалы, переданные на переработку, поступают на склад на основании накладной (форма N М-15). В момент оприходования их на склад оформляется приходный ордер (форма N М-4) с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

Продукция из давальческого и из собственного сырья: необходим раздельный учет

Все расходы, связанные с производственным процессом, учитываются у организации-переработчика на счете 20 "Основное производство". Если переработчик помимо переработки давальческого сырья производит продукцию и из собственных материалов, он должен вести раздельный учет как по материальным, так и по иным затратам.

Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья. Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на указанное имущество сохраняется за давальцем, то переработчик не вправе отражать полученное имущество на своем балансе.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Это прежде всего стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

У кого остаются отходы?

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются организации-давальцу либо остаются у организации-переработчика.

Если отходы согласно договору остаются у организации-переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, переданного в переработку, с одновременным принятием к учету на счет 10.

В данной ситуации очень важно учитывать, уменьшают стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки, или нет.

Если отходы, полученные от переработки материалов организации-давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы, то они принимаются к учету, например в качестве вспомогательных материалов.

Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). А затем по мере использования стоимость отходов списывают на счет 91.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включают у переработчика в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет считаться день подписания сторонами акта приема-передачи отходов давальческого сырья (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

По окончании выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, организация-переработчик должна представить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Отражение стоимости отходов, оставшихся у переработчика, зависит от того, было ли предусмотрено договором, что отходы остаются у организации-переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы.

Если такое условие включено в договор, то в бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 10 - Кредит 60

Отражены в учете вспомогательные материалы.

Если же договором не был предусмотрен данный порядок, но отходы остались у организации-переработчика, то необходимо отразить безвозмездное получение материалов таким образом:

Дебет 10 - Кредит 98

Отражены полученные отходы в составе доходов будущих периодов.

Рассмотрим общий порядок бухгалтерского учета у организации-переработчика на конкретном примере.

Пример. ООО "Креон" и совхоз им. Калинина заключили договор, согласно которому совхоз передает обществу мясосырье для производства колбасы в количестве 10 000 кг на сумму 400 000 руб. Стоимость услуг по переработке составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Сумма затрат переработчика составляет 80 000 руб.

В учете организации необходимо сделать следующие проводки:

400 000 руб. - отражена стоимость сырья (материалов), принятого на переработку;

Дебет 20 - Кредит 02 (10, 23, 25, 26, 70, пр.)

80 000 руб. - отражены затраты по переработке сырья и материалов;

Дебет 90 - Кредит 20

80 000 руб. - списываются затраты по передаче готовой продукции давальцу;

Дебет 62 - Кредит 90

118 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости сырья (материалов), полученных на давальческих условиях);

Дебет 90 - Кредит 68

18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 - Кредит 99

20 000 руб. - отражен финансовый результат;

Кредит 003

400 000 руб. - списана стоимость сырья (материалов), принятых в переработку.

Налоговый учет у переработчика

Что касается налогового учета рассматриваемых операций, то сложности могут возникнуть по вопросам распределения прямых и косвенных затрат, а также порядка оценки остатков незавершенного производства.

Так, организации необходимо выбрать и утвердить в учетной политике метод распределения прямых и косвенных расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ, поскольку косвенные расходы относятся на затраты в целях налогового учета в полном объеме в текущем периоде, а прямые подлежат распределению в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике налогоплательщика.

Если организация-переработчик будет формировать НЗП или у нее на складе останется нереализованная готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. В этих целях организация может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять их пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

Что касается начисления НДС, то тут необходимо отметить следующее. НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.

Налоговая база по НДС будет равна стоимости работ по переработке сырья с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям ст. 172 НК РФ.

Финансовая газета (региональный выпуск), 2007, N 12.
Статья Ведущего аудитора Компании, А. Вагаповой.

Некоторые предприятия, не имея своей производственной базы, передают сырье в переработку другим организациям.

Производство товара из давальческого сырья — это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов (ст. 220 ГК РФ). Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) — давалец и переработчик.

Передавая в переработку сырье, давалец не теряет на него право собственности. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.

Договор на переработку давальческого сырья классифицируется как договор подряда, отношения по которому регулируются гл. 37 ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета данных операций у давальца и переработчика.

Учет у давальца

Как отмечено выше, передавая материалы в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. В силу этого они не подлежат списанию с баланса, а учитываются на счете 10, субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». На это указывается также в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания). Так как передачи права собственности не происходит, то отсутствует и объект обложения НДС и налогом на прибыль.

При передаче материалов необходимо оформить накладную на передачу материалов на сторону, унифицированная форма которой (М-15) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В накладной следует указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях. При отсутствии правильно оформленных документов налоговые органы могут расценить передачу материалов как безвозмездную, которая является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и не учитывается для целей исчисления налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

После переработки материалов давалец должен получить от переработчика:

• отчет об израсходованных материалах, в котором указывают количество израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов;
• акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ.

Унифицированные формы таких документов не утверждены, поэтому организация должна разработать их сама и отразить в своей учетной политике. При разработке документов необходимо соблюсти все условия признания документа в качестве первичного, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Количество израсходованного материала должно четко соответствовать калькуляции — неотъемлемой части договора на переработку. На основании этих документов в учете будет отражено списание материалов на счета затрат.

Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции на счете 43. Получение готовой продукции оформляют накладной (форма N МХ-18).

Основные составляющие себестоимости готовой продукции у давальца:

• стоимость сырья;
• стоимость работы по переработке.

В себестоимость могут быть включены также транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.

Если организация оформит первичные документы по передаче сырья неправильно, то поступление готовой продукции также может быть расценено проверяющими органами как безвозмездно полученное с одновременным включением в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При заключении договора на переработку сырья могут быть использованы различные варианты оплаты:

• денежными средствами;
• сырьем;
• готовой продукцией;
• комбинированные формы оплаты.

Если при расчете используются второй, третий или четвертый варианты оплаты, то договор на переработку приобретает смешанный характер: договор подряда (по выполняемым из давальческих материалов работам) и договор поставки (по поставке сырья или готовой продукции).

Следует обратить внимание на один очень важный момент. С 1 января 2007 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ внесено изменение, в соответствии с которым сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, т.е., если расчеты за переработку будут производиться не денежными средствами, а посредством зачета, возникнет обязанность перечислить отдельным платежным поручением сумму НДС.

Поскольку в новой налоговой декларации по НДС отмечено, что по операциям, связанным с зачетами, подлежит вычету только тот НДС, который оплачен денежными средствами, то возникают проблемы с вычетами НДС. И хотя налицо более расширенное (можно сказать неправильное) толкование норм НК РФ в части права на вычет, при невыполнении этих требований у налогоплательщиков возникают проблемы.

Еще один момент, на который необходимо обратить внимание, это учет отходов:

• Если отходы остаются у переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете давальца должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации и, следовательно, нужно начислить НДС.

Если отходы передаются давальцу, то на их стоимость корректируются расходы по переработке.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у давальца:

<*> Если в соответствии с условиями договора уже известно, что расчеты будут производиться путем передачи готовой продукции, то к вычету НДС лучше не принимать.

<**> На сумму выполненных работ без учета НДС.

Учет у переработчика

Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Они учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Материалы, переданные на переработку, поступают на склад на основании накладной М-15. В момент оприходования их на склад оформляется приходный ордер по форме N М-4 с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

Все расходы, связанные с производственным процессом, учитываются у переработчика на счете 20 «Основное производство». Если переработчик помимо переработки давальческого сырья производит продукцию и из собственных материалов, он должен вести раздельный учет как по материалам, так и по всем затратам.

Отходы, образовавшиеся в процессе производства и остающиеся по условиям договора у переработчика, учитываются как безвозмездно полученное имущество.

При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включают у переработчика в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет считаться день подписания сторонами акта приема-передачи отходов давальческого сырья (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В бухгалтерском учете такие доходы отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». При последующем их списании на счета учета затрат они относятся на счет 91 «Прочие доходы».

Так как налоговый доход возникает у переработчика раньше, чем бухгалтерский, в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у переработчика:

А.Вагапова
ЗАО «Гориславцев и К.»