Разницы по пбу 18 02. Бухгалтерские проводки при возникновении постоянных и временных разниц между бу и ну. Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

ПБУ 18/02 направлено на унификацию учетных операций по налогу на прибыль со стандартами европейского учета. Данное положение по бухучету утверждено Приказом Минфина от 19.11.2002 г. № 114н (с изм. от 06.04.2015). Факт применения компанией ПБУ 18 должен быть подтвержден учетной политикой. Положение актуально для субъектов предпринимательской деятельности, являющихся налогоплательщиками по налогу на прибыль. Проект последней редакции ПБУ в настоящее время размещен на ]]> сайте Минфина ]]> .

ПБУ 18/02: кто должен применять

Нормативный акт регулирует правила признания прибыли по стандартам бухгалтерского учета и определения облагаемой прибыли в налоговом учете. Применение ПБУ 18/02 позволяет выделить разницу между базой, числящейся в бухгалтерских учетных регистрах, и налоговой базой, показанной в декларационной форме за отчетный интервал.

ПБУ 18 – кто обязан применять его положения на практике:

• все виды юридических лиц на ОСНО ;
• иностранные организации, источники получения доходов которых находятся на территории РФ.

Кто может не применять ПБУ 18:

• компании, освобожденные от уплаты «прибыльного» налога;
• некоммерческий тип организаций;
• субъекты, относящиеся к категории малого бизнеса .

Возможность ведения учета в упрощенной форме (п. 2 ПБУ 18/02) – один из ключевых критериев признания в группе предпринимателей, которые уполномочены самостоятельно решать, будут ли они руководствоваться этим ПБУ. К тем, кто может не применять ПБУ 18/02, причисляются кредитные структурные образования и организации бюджетного сектора. В более ранней версии нормативного акта в числе исключений были и страховые компании.

ПБУ 18/02: последняя редакция 2018 года

Проект изменил формулировку практического назначения ПБУ – в новой редакции целью применения норм Положения является отражение в учетных данных таких показателей:

• сумма «прибыльного» налога, которая подлежит зачислению в бюджет;
• размер недоимки по налогу;
• величина переплаты ;
• объем зачтенных налоговых обязательств;
• суммовые величины, которые могут оказать значительное влияние на размер причитающегося к уплате налога в перспективе.

В ПБУ 18/02 последняя редакция имеет обновленное название термина постоянных налоговых обязательств (ПНО) – они переименованы в постоянные налоговые расходы. Понятие налоговых активов преобразовано в налоговые доходы. Суть же этих переквалифицированных понятий не изменилась. В ПБУ 18/2 появилось описание особенностей образования разниц постоянного и временного характера, нюансы признания текущего размера налога с объемом отложенных налоговых активов.

Когда применяется ПБУ 18/02, временные разницы должны включать итоги по операциям, которые не были учтены в бухгалтерской прибыли, но которые можно учесть при формировании налогооблагаемой базы в других периодах.

ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» определяет порядок образования временных разниц. Временная разница образуется как разность между размером балансовой стоимости и стоимостью, отражаемой в учете при формировании базы по налоговым обязательствам. В обновленной версии ПБУ откорректированы список налогооблагаемых сумм по временным разницам и перечень вычитаемых показателей. Одной из предпосылок их возникновения назван факт использования в бухгалтерской практике и налоговом учете разных методик начисления амортизации (стандартные бухгалтерские способы амортизации приведены в п. 18 ПБУ 6/01).

Разницы постоянного и временного типа должны показываться в учетных данных обособленно. В аналитике они отражаются в разбивке по видам обязательств и типам активов. Постоянные налоговые разновидности обязательств фиксируются в учете с привязкой к периоду фактического образования постоянной разницы.

Расходные операции принимаются к учету по правилам, озвученным в п. 18 ПБУ 10/99. Расходом в отношении налога на прибыль называется величина налогового обязательства, зафиксированная в бухгалтерской отчетности в качестве суммы, способной уменьшить прибыль на этапе ее расчета до момента налогообложения. Этот показатель состоит из величины текущего размера налога на прибыль в сочетании с суммой отложенного налогового обязательства (ОНО). П.18 ПБУ 18/02 не изменился – ОНО будет уменьшаться (вплоть до его полного погашения) под влиянием корректировок в меньшую сторону стоимостного выражения временной разницы.

Проводки по ПБУ 18/02 с примерами

Размер итоговых значений показателя налога на прибыль должен быть зафиксирован в бухгалтерских данных через корреспонденцию между дебетом сч. 99 и кредитом сч. 68/НП. Отдельно надо отразить постоянные разницы, которые становятся причиной возникновения в бухучете ПНО. По ПБУ 18/02 проводки для этих категорий показателей будут такими:

• Д99/ПНО – К68/НП;
• если по постоянным налоговым активам отражается начисление, ПБУ 18 проводки рекомендуется оформлять как: Д68/НП - К99/ПНА.

Отложенный налоговый актив обозначается записью Д09 – К68/НП. По ПБУ 18 проводки по отражению отложенных налоговых обязательств составляются между Д68/НП и К77. Например, в марте предприятие закупило амортизируемое оборудование и оплатило его монтаж. На бухгалтерских счетах расходы были признаны в полном объеме и составили 53 000 рублей, в налоговом учете при формировании налогооблагаемой базы было зачтено только 50 000 рублей.

Несоответствие данных бухгалтерского и налогового учета привело к образованию временной разницы. Отложенное налоговое обязательство сформировано в сумме 600 руб. ((53 000 – 50 000) х 20%). Этот факт отражен записью Д68 – К77.

В следующем месяце была начислена амортизация по новому активу:

• по данным бухучета начисления по амортизации за месяц равны 1500 руб.;
• в налоговом учете амортизация составила 1400 руб.

В результате обозначенной разницы между амортизационными отчислениями отложенное обязательство начнет уменьшаться: Д77 – К68 на 20 руб. ((1500 – 1400) х 20%).

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 21

Несмотря на двухлетний опыт применения ПБУ 18/02 <1>, этот бухгалтерский стандарт на сегодняшний момент остается одним из наиболее сложных для понимания и применения на практике.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В данной статье исследована технология применения ПБУ 18/02, проведен анализ изменений в порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности, связанных с введением данного Положения. Также этот бухгалтерский стандарт невозможно использовать без учета изменений, произошедших в налоговом законодательстве. Поэтому будут затронуты и рассмотрены изменения по налогу на прибыль, внесенные Законом N 58-ФЗ <2>. Основной акцент сделан на изложение практических рекомендаций по применению ПБУ 18/02, в том числе путем обобщения практики его применения на предприятиях различных организационно-правовых форм.

<2> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Организация учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

Прежде чем перейти к особенностям и нюансам порядка применения ПБУ 18/02, остановимся на организации бухгалтерского учета возникающих разниц в оценке доходов и расходов и отложенных налогов во исполнение требований данного бухгалтерского стандарта. Правила формирования информации о постоянных разницах, установленные п. 5 ПБУ 18/02, предоставляют организации право выбора для отражения необходимых данных на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Временные разницы в соответствии с положениями п. 13 ПБУ 18/02 отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли вычитаемые и налогооблагаемые разницы.

Обратите внимание: в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 <3> организации при формировании учетной политики по конкретному направлению бухгалтерского учета, например по учету налога на прибыль, самостоятельно выбирают один из нескольких допускаемых законодательством или нормативными актами по бухгалтерскому учету способов.

При определении положений по учету расчетов по налогу на прибыль, которые должны содержаться в приказе по учетной политике на 2005 г., необходимо исходить из этих же принципов. В частности, для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация может самостоятельно выбрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные и постоянные разницы. Аналогичные разъяснения были приведены в Письме Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129.

Поэтому одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, который приступает к работе с ПБУ 18/02, - правильно организовать "аналитику" в бухучете, так как грамотно построенный аналитический учет значительно облегчит труд бухгалтера. Как же сделать, чтобы он был не только грамотно, но и удобно составлен?

Организация аналитического учета по счетам активов и обязательств в регистрах бухгалтерского учета - процесс трудоемкий. На практике организации разрабатывают собственный аналитический регистр учета временных и постоянных разниц отчетного периода. Отражение информации в отдельном регистре упрощает выявление, определение и учет как постоянных, так и временных разниц отчетного периода. Данный порядок отражения информации о возникающих разницах необходимо закрепить в приказе об учетной политике.

Ниже приведен образец формы аналитического регистра, которая может быть использована для отражения информации о возникающих постоянных и временных разницах в учете организации.

Данный регистр можно вести по всем разницам, возникающим между бухгалтерским и налоговым учетом за отчетный (налоговый) период. Если разниц много, то для крупных групп расходов и доходов целесообразно установить отдельные аналитические регистры.

Применение ПБУ 18/02 на производственном предприятии

Главой 25 НК РФ введен особый порядок оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции (ГП) для целей налогового учета, отличный от применяемого в бухучете. Различия порядка оценки НЗП являются источником возникновения временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02). При этом необходимо отметить, что при формировании производственных затрат, включаемых в расчет такого производства, в расходах уже присутствуют разницы по амортизации, материальным расходам, расходам на оплату труда и прочим расходам.

В то же время Законом N 58-ФЗ внесены изменения в порядок оценки НЗП, вступившие в силу с 1 января 2005 г. В частности, перечень прямых расходов расширен и является открытым. Поэтому организация имеет право сблизить бухгалтерский учет с расчетом налога на прибыль, определив единый перечень прямых расходов при расчете расходов, приходящихся на НЗП. Изменение перечня прямых расходов, включаемых в расчет для целей налогообложения, увеличивает сумму расходов, приходящихся на НЗП, однако это может привести к увеличению налоговой нагрузки налогоплательщика. На практике, как правило, присутствуют различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете.

В настоящий момент одним из наиболее применяемых и доступных является метод отражения временных разниц в оценке НЗП исходя из различий по расходам, относящимся к остаткам НЗП, которые включаются в расчет данного производства следующего месяца. Иначе говоря, разницы формируются по расходам, не учитываемым при определении финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли. Данный порядок позволяет вести учет разниц по всем различиям в оценке доходов и расходов между бухгалтерским учетом и расчетом налогооблагаемой прибыли.

В случае превышения стоимости остатков НЗП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков НЗП по данным бухгалтерского учета, рассчитанной на конец предыдущего отчетного периода, возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков НЗП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков НЗП, определенную для целей налогообложения на конец предыдущего отчетного периода, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).

Рассмотрим вышеизложенное на примерах.

Незавершенное производство

Пример 1 . Возьмем ООО "Омега", предметом деятельности которого является производство продукции.

Расчет расходов, приходящихся на НЗП, осуществляется по соответствующим статьям затрат. Предположим, что расходы по каждой статье как в бухгалтерском, так и в налоговом учете идентичны. При этом различия возникнут только в соотношении прямых и косвенных расходов и, соответственно, порядка расчета НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. В порядке исключения допустим разницу по сумме начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например :

Допустим, что в отчетном периоде вся произведенная продукция реализована, то есть на складе отсутствуют остатки ГП по итогам отчетного периода. Выручка, полученная организацией в отчетном периоде, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения составила 1 500 000 руб.

Данные по расходам отчетного периода приведены в таблицах.

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков НЗП, установленной по данным бухгалтерского учета, над стоимостью остатков НЗП, определенной для целей налогообложения. В представленном примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 35 000 руб. (150 000 - 115 000). Данная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 8400 руб. (35 000 руб. х 24%).

Входящий остаток отложенного налогового обязательства в оценке различий НЗП в бухгалтерском и налоговом учете на начало отчетного периода отражен по кредиту счета 77.

Временная разница на конец периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков НЗП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков такого производства, определенной для целей налогообложения. В примере временная разница налогооблагаемая и равна 30 000 руб. (120 000 - 90 000). Указанная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Обратите внимание: временная разница, возникающая в амортизационных отчислениях, которая входит в расчет НЗП и составляет 20 000 руб. (120 000 + 90 000 - 140 000 - 50 000) (Дебет 20 Кредит 02), в учете является налогооблагаемой разницей превышения сумм начисленной амортизации в налоговом учете над суммой . Налогооблагаемая разница формирует в учете отложенное налоговое обязательство в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Таким образом, на синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" организуется учет в "аналитике" каждой возникающей временной разницы как текущего отчетного периода, так и предыдущих отчетных периодов. В частности, отдельно по различиям в расчете НЗП, по суммам начисленной амортизации.

Отразив в учете данные хозяйственные операции, получим сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Сумма налога на прибыль определяется по данным бухгалтерского учета, исходя из условного расхода, с учетом возникновения и погашения отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль за отчетный период составит 66 000 руб. (69 600 + 1200 - 4800).

По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 275 000 руб. (1 500 000 - 655 000 - 570 000). Налог на прибыль отчетного периода, отраженный в налоговой декларации, по данным налогового учета будет равен 66 000 руб. (275 000 руб. х 24%).

Налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, совпадает с налогом на прибыль, определенным по налоговому учету, что, в свою очередь, подтверждает правильность применяемой методики учета.

Готовая продукция

Пример 2 . Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода.

Данные по ГП приведены в таблицах.

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения.

В нашем примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 25 000 руб. (110 000 - 85 000). Она формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 6000 руб. (25 000 руб. х 24%).

Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения.

В примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 40 000 руб. (140 000 - 100 000). Такая налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в сумме 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).

Рассмотрим порядок отражения отложенных налогов и налога на прибыль:

Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 69 600 руб. (76 800 + 1200 - 4800 - 3600).

По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 290 000 руб. (1 500 000 - 640 000 - 570 000), налог на прибыль - 69 600 руб. (290 000 руб. х 24%).

Сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпадает с суммой этого налога, определенной по налоговому учету. Из приведенного примера очевидны доступность и правильность применяемой методики учета временных разниц, возникающих по учету НЗП и ГП на складе.

Учет разниц в оценке отгруженной, но не реализованной продукции аналогичен вышеописанному порядку отражения и учета НЗП и ГП <4>.

<4> На основополагающие принципы данной методики учета отложенных налогов обращено внимание в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденных Минфином России от 23.04.2004.

Обратите внимание: ПБУ 18/02 введено начиная с отчетности за 2003 г. Как известно, бухгалтерский баланс содержит две группы показателей: на начало и на конец года. В ПБУ 18/02 не содержится требования об обязательном формировании вступительного сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам по состоянию на 2003 г., поэтому Минфином России в Письме от 15.04.2003 N 16-00-14/129 было указано, что формирование сальдо - дело добровольное.

Однако при определении НЗП, ГП на складе, отгруженной, но не реализованной продукции сальдо по отложенным налогам в оценке каждого из вышеприведенных активов обязательно для расчета текущего налога на прибыль. Поэтому бухгалтерские записи по корректировке баланса входящего сальдо временных разниц отражаются в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта корректировка оформляется справкой межотчетного периода. При этом необходимо иметь в виду возможность использования нераспределенной прибыли только с согласия собственников (акционеров).

Применение ПБУ 18/02 многопрофильной организацией

В настоящее время многие организации одновременно осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения. В этом случае бухгалтер сталкивается с необходимостью организации и ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества по разным видам деятельности.

На практике применение положений ПБУ 18/02 вызывает множество вопросов по особенностям учета и расчетов с бюджетом по налогам при совмещении обычной системы налогообложения и ЕНВД.

Многопрофильные организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 129-ФЗ <5> в полном объеме. Поэтому они должны применять ПБУ 18/02. Только субъекты малого предпринимательства могут отказаться от его применения (п. 2 ПБУ 18/02).

<5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Перевод части деятельности на уплату ЕНВД требует отдельного налогового и бухгалтерского учета. Как в этом случае составить бухгалтерскую отчетность и выполнить требования ПБУ 18/02? Прежде всего нужно учитывать, что настоящее положение предназначено для организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль. Поэтому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а, следовательно, на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация является плательщиком налога на прибыль. В отношении доходов и расходов, связанных с видом деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, положения ПБУ 18/02 не применяются. Данной позиции придерживаются специалисты Минфина России в Письме от 14.07.2003 N 16-00-14/220.

Таким образом, обособленный бухгалтерский учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и налогом на прибыль, необходим для избирательного применения ПБУ 18/02. При этом раздельный бухгалтерский учет показывает, какие финансовые результаты получила организация от каждого вида деятельности, которые необходимы при оценке финансового положения организации и результатов ее деятельности.

Раздельный учет по видам деятельности позволит организации правильно сформировать величину условного расхода (дохода) без учета доходов и расходов по виду деятельности, переведенному на специальный налоговый режим. Рассмотрим порядок учета расчетов по налогу на прибыль в организации, совмещающей обычную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении определенных видов деятельности.

Пример 3 . ООО "Альфа" занимается оптовой и розничной торговлей. При этом в части розницы организация переведена на уплату ЕНВД. По итогам полугодия 2005 г. по оптовой торговле получены доходы - 500 000 руб. (без учета НДС), расходы составили 250 000 руб., из них 20 000 руб. - расходы на благотворительные цели, которые не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. По розничной торговле получены доходы в сумме 200 000 руб. Расходы составили 100 000 руб., а ЕСН по розничной торговле равен 20 000 руб.

В бухгалтерском учете с прибыли, полученной по оптовой торговле, по правилам ПБУ 18/02 необходимо начислить условный расход по налогу на прибыль в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%). При этом по расходам, не принимаемым для целей налогообложения, в аналитическом регистре или ином учетном документе отражается постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство отчетного периода в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:

Необходимо отметить, что в соответствии с Приказом Минфина России N 67н <6> в бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация по доходам и расходам, являющимся существенными в отношении осуществляемых видов деятельности и составляющим более 5% от общей суммы доходов и расходов организации. Поэтому информация о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, находящимися на разных режимах налогообложения, дополнительно раскрывается в соответствующих строках отчетности.

<6> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

В Отчете о прибылях и убытках за полугодие 2005 г. эти операции отражаются следующим образом:

Обратите внимание: положения ПБУ 18/02 применяются только в отношении доходов и расходов по деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Поэтому уплата единого налога рассматривается как обязательный платеж после налогообложения.

Расчеты по налогу на прибыль у организаций, имеющих обособленные подразделения и филиалы

Налогоплательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации, при этом организации, имеющие обособленные подразделения, исполняют обязанности по уплате налога по филиалам в бюджеты субъектов РФ (ст. ст. 246, 288 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с положениями налогового законодательства осуществляется централизованный учет показателей налогооблагаемой прибыли. Филиалы организаций ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, а также постоянных разниц. Головное управление организации формирует все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль, в частности, показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств - на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств.

Расчет налога на прибыль головным подразделением осуществляется в установленном порядке путем отражения условного расхода по всей прибыли (убытку) до ее налогообложения с учетом изменений отложенных налоговых активов и обязательств по всем видам активов и обязательств как по головному подразделению организации, так и по ее филиалам.

С.В.Смирнов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Дата публикации: 20.05.2015

Дата изменения: 20.05.2015

Прикрепленный файл: docx, 32.94 кБ

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕ? СКОМУ УЧЕТУ«УЧЕТ? АСЧЕТОВ ПО НАЛОГУНА П? ИБЫЛЬ О? ГАНИЗАЦИЙ» ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина? оссии от 19.11.2002 № 114н,с изменениями, внесенными приказами Минфина? оссии от 11.02.2008№ 23н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н, от 06.04.2015 № 57н) I. Общие положения 1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством? оссийской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету? оссийской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах.(в ред. приказов Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н, от 25.10.2010 № 132н)Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством? оссийской Федерации.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)2. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.(в ред. приказов Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н, от 06.04.2015 57н) II. Учет постоянных разниц, временных разници постоянных налоговых обязательств (активов)(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н) 3. ? азница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.(абзац введен приказом Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н) Постоянные разницы 4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)Постоянные разницы возникают в результате:превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;абзац исключен - приказ Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н;образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству? оссийской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;прочих аналогичных различий.5 - 6. Исключены – приказ Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н.7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)Абзац исключен - приказ Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н. Временные разницы 8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:вычитаемые временные разницы;налогооблагаемые временные разницы.11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.Вычитаемые временные разницы образуются в результате:применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;абзац исключен - приказ Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н;убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах;применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;прочих аналогичных различий.12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;абзац исключен - приказ Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н;применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;прочих аналогичных различий.13. Исключен - приказ Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н. III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговыеобязательства, их признание и отражениев бухгалтерском учете 14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.(в ред. приказов Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н, от 24.12.2010 № 186н)Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н) Пример возникновениявычитаемой временной разницы, которая приводитк образованию отложенного налогового актива Базовые данныеОрганизация «А» 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация «А» получила следующие данные: Для целей бухгалтерского учета(руб.)Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль(руб.)Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет120 000120 000Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила40 00020 000Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.200480 000100 000 Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила: 20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.). Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил: 20 000 руб. x 24% / 100 = 4 800 руб. 15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.(в ред. приказов Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н, от 24.12.2010 № 186н)Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н) Пример возникновенияналогооблагаемой временной разницы, которая приводитк образованию отложенного налогового обязательства Базовые данныеОрганизация «Б» 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация «Б» получила следующие данные: Для целей бухгалтерского учета(руб.)Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль(руб.)123Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2002 г. со сроком полезного использования 5 лет120 000120 000Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила24 00040 130Балансовая стоимость основного средства на 01.01.200496 00079 870 Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила: 16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.). Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило: 16 130 руб. x 24% / 100 = 3 871 руб. 16. В случае, если законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.17. Абзац исключен - приказ Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н.По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах.Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству? оссийской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)18. Абзац исключен - приказ Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н.По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству? оссийской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.(в ред. приказа Минфина? оссии от 24.12.2010 № 186н)Абзацы второй - четвертый утратили силу - приказ Минфина? оссии от 24.12.2010 № 186н. IV. Учет налога на прибыль 20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством? оссийской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.Абзацы четвертый - пятый исключены - приказ Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н.21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.(п. 21 в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).(в ред. приказов Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н, от 06.04.2015 № 57н) V. ? аскрытие информации в бухгалтерской отчетности 23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.(абзац введен приказом Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)24. Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражаются в отчете о финансовых результатах.(в ред. приказов Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н, от 24.12.2010 № 186н, от 06.04.2015 № 57н)25. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:(в ред. приказов Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н, от 24.12.2010 № 186н, от 06.04.2015 № 57н)условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н)причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.(в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н) Приложениек Положению по бухгалтерскомуучету «Учет расчетов по налогуна прибыль организаций» ПБУ 18/02,утвержденному приказомМинистерства финансов? оссийской Федерацииот 19 ноября 2002 г. № 114н П? АКТИЧЕСКИЙ П? ИМЕ? ? АСЧЕТАДЛЯ ОП? ЕДЕЛЕНИЯ ТЕКУЩЕГО НАЛОГА НА П? ИБЫЛЬ (в ред. приказа Минфина? оссии от 11.02.2008 № 23н) Базовые данныеПри составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация «А» в Отчете о финансовых результатах отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.(в ред. приказа Минфина? оссии от 06.04.2015 № 57н)Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации "В" в размере 2 500 руб.Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1. Таблица 1 N п/пВиды доходов и расходовСуммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.)Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.)? азницы, возникшие в отчетном периоде (руб.)123451.Представительские расходы15 00012 0003 000 (постоянная разница)2.Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество4 0002 0002 000 (вычитаемая временная разница)3.Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия2 500-2 500 (налогооблагаемая временная разница) Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль. Условный расход по налогуна прибыль? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? - 126 110 (руб.) x 24 / 100 = 30 266,4 (руб.) Постоянное налоговоеобязательство составляет - 3 000 (руб.) x 24 / 100 = 720 (руб.) Отложенный налоговыйактив составляет? ? ? ? ? ? ? ? - 2 000 (руб.) x 24 / 100 = 480 (руб.) Отложенное налоговоеобязательство составляет - 2 500 (руб.) x 24 / 100 = 600 (руб.) Текущий? налог? на? прибыль? =? 30 266,4? (руб.)? +? 720 (руб.)? +480 (руб.) - 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.) ? азмер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.(в ред. приказа Минфина? оссии от 06.04.2015 № 57н)В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.Требуемые корректировки указаны в таблице 2. Таблица 2 1.Прибыль согласно отчету о финансовых результатах (бухгалтерская прибыль)(в ред. приказа Минфина? оссии от 06.04.2015 № 57н)126 110 (руб.)2.Увеличивается нав т.ч.:5 000 (руб.) представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством3 000 (руб.) величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации)2 000 (руб.)3.Уменьшается нав т.ч.:2 500 (руб.) сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций2 500 (руб.)4.Итого налогооблагаемая прибыль128 610 (руб.) Текущий налог на прибыль = 128 610 (руб.) x 24 / 100 = 30 866,4 (руб.)

Отложенный налоговый

актив составляет - 2 000 (руб.) x 24 / 100 = 480 (руб.)

Отложенное налоговое

обязательство составляет - 2 500 (руб.) x 24 / 100 = 600 (руб.)

Текущий налог на прибыль = 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) +

480 (руб.) - 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.

(в 0 6.04.2015 № 57н)

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки указаны в таблице 2.

Таблица 2

Текущий налог на прибыль = 128 610 (руб.) x 24 / 100 = 30 866,4 (руб.)

31 декабря 2002 года Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02". Как мы сообщали в прошлом номере "БУХ.1С", фирма "1С" в связи с этим планирует выпустить новые редакции учетных решений системы "1С:Предприятие 7.7", о чем мы обязательно проинформируем наших читателей. А пока мы предлагаем вам ознакомиться с точкой зрения независимого специалиста. Комментирует основные положения нового ПБУ М. Л.Пятов, к.э.н., Санкт-Петербургский государственный университет.

Что такое "отложенные налоги" и зачем их нужно учитывать

Знакомясь с предписаниями ПБУ 18/02, прежде всего, следует понять, зачем принято данное ПБУ. В чем смысл дополнительных и сложных записей, отражающих в учете "несуществующие" расчеты с бюджетом? Зачем на практике нужен по сути дела "третий учет" - нечто среднее между бухгалтерским и налоговым?

Дело в том, что существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, т.е. между правилами, которым мы следуем при составлении бухгалтерских проводок, и правилами исчисления налогооблагаемых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам совершенно не корреспондируют между собой.

Бухгалтеру такие расхождения очевидны и понятны. Однако беда в том, что он составляет отчетность не для себя, а для самых разнообразных групп пользователей бухгалтерской информации, прежде всего, для акционеров (собственников), которые подчас далеки от бухгалтерского учета и его сложной и непонятной для них методологии. Например, бывает совершенно непонятно, почему организация должна уплатить налог на прибыль, сумма которого в три раза превышает величину прибыли, показанную в бухгалтерском балансе, или наоборот, имея огромную прибыль в отчетном периоде, организация практически ничего не должна бюджету.

Правильное прочтение и использование бухгалтерской информации возможно только при условии построения бухгалтерской отчетности на основе одинаковых принципов и правил. Это нужно для того, чтобы отдельные элементы отчетности были сопоставимы. Если же мы, например, в бухгалтерском учете будем признавать доходы, исходя из метода начисления, а в налоговом учете - исходя из кассового метода, то и обязательство перед бюджетом по уплате налога будет исчисляться на основе кассового метода. А это сделает прибыль, отражаемую в отчетности - с одной стороны, и сумму задолженности перед бюджетом - с другой, несопоставимыми по временной составляющей.

Более того, несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете влияет и на суммы реальных денежных потоков организаций. "Переплата" налога относительно данных бухгалтерского учета в текущем отчетном (налоговом) периоде создает налоговые экономии в будущих отчетных периодах, и, наоборот, "недоплата" налога, создающая в текущем периоде потенциальные обязательства перед бюджетом, увеличивает объем реальной задолженности по уплате налогов, которая возникнет в будущем, что делает необходимым резервирование свободных денежных средств для предстоящих выплат в бюджет.

Такое положение вещей требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни. В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию "отложенные налоги".

Процедуры учета отложенных налогов уже знакомы российским бухгалтерам-практикам в связи с учетом расчетов с бюджетом по НДС. Учитывая факты продажи продукции, товаров (работ, услуг), организации, выбравшие в приказе об учетной политике для целей налогообложения "момент реализации - оплата", до прекращения обязательств покупателей по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражают потенциальную "отложенную" задолженность бюджету по НДС. Эта задолженность становится реальным долгом по уплате налога после получения от покупателей денег или погашения ими своих обязательств каким-либо иным образом. Составление в момент продажи товаров записи по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" позволяет, таким образом, учесть в числе расходов, уменьшающих прибыль от продаж, которая исчисляется исходя из принципа начисления, т.е. по мере признания продаж (п. 12 ПБУ 9/99), и НДС также по начислению, т.е. не тогда, когда будут получены деньги, а уже когда будут проданы товары. Такая методика позволяет избежать завышения отражаемой в бухгалтерской отчетности прибыли организации на суммы НДС, которые нужно будет уплачивать в будущем году с оборотов по продаже текущего года. С другой стороны, на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" находит отражение потенциальная (т.е. будущая, отложенная) задолженность бюджета перед организацией по возмещению (зачету) уплаченного поставщикам НДС.

ПБУ 18/02 устанавливает правила учета "отложенных" налогов, которые могут иметь место при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль.

Общий смысл методик ПБУ 18/02

Общий смысл методики бухгалтерского учета отложенных налогов заключается в том, чтобы отразить последствия ситуаций, при которых сумма бухгалтерской прибыли отличается от прибыли налогооблагаемой. Это достигается отражением на счетах бухгалтерского учета того, что организация в текущем отчетном периоде либо "переплачивает", либо "недоплачивает" бюджету налог на прибыль относительно той суммы налога, которую она должна была бы заплатить, если бы сумма налогооблагаемой прибыли равнялась бухгалтерской.

Использование предлагаемых методик позволяет отразить в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, т.е. фактические расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ (п.1 ПБУ 18/02).

Это достигается введением в бухгалтерскую терминологию таких совершенно новых для нашей практики понятий как постоянные и временные разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью и постоянные налоговые обязательства

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В ПБУ приводятся примеры возможных ситуаций возникновения постоянных разниц. Приводимый перечень отнюдь не исчерпывающий, общий же смысл здесь заключается в том, что независимое существование НК РФ и бухгалтерских нормативных документов и, соответственно, независимое существование правил, по которым исчисляется сумма прибыли, отражаемой в бухгалтерской отчетности и сумма прибыли в налоговых декларациях, создает ситуации, когда доходы и расходы, влияющие на суму бухгалтерской прибыли не влияют на прибыль налогооблагаемую и, наоборот, влияя на сумму налогооблагаемой прибыли, не учитываются при исчислении прибыли бухгалтерской. При этом их признание не переносится на будущие отчетные периоды, а отменяется в принципе. Т.е. в этом случае, например, сумма расхода в текущем отчетном периоде, изменившего бухгалтерскую прибыль, но не уменьшившая выплаты в бюджет, уже никогда налогооблагаемой прибыли не уменьшит.

Влияние постоянных налоговых разниц на финансовое положение организаций ПБУ 18/02 предписывает отражать в бухгалтерском учете посредством специальных записей в аналитическом и синтетическом учете по счетам, обороты и сальдо которых формируются данными доходами и расходами. Согласно п. 5 ПБУ 18/02, информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Пунктом 6 ПБУ 18/02 устанавливается, что постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Так, например, организация изготавливает продукцию, себестоимость единицы которой составляет 300 руб. 50 из них - это расходы, не уменьшающие величины налогооблагаемой прибыли. Отражая соответствующие расходы в бухгалтерском учете, мы должны будем сделать записи по кредиту счетов учета материалов, расчетов, амортизации и проч. на 300 руб. и дебету счетов: счет 20 "Основное производство", аналитический счет 1 "Затраты, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли" - 250 руб., и счета 20 "Основное производство" - аналитический счет 2 "Затраты, не уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли" - 50 руб.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, следствием постоянных налоговых разниц является возникновение постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Она исчисляется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отражая постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете, мы выделяем из общей суммы отраженной в бухгалтерском учете прибыли, которую необходимо отдать бюджету в виде налога, ту ее часть, которую мы отдаем вследствие различий бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни, образующей постоянные разницы. Составляется запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Таким образом, из бухгалтерской отчетности мы можем видеть, какую часть прибыли организация отдает в бюджет вследствие непризнания части показанных в учете доходов и расходов для целей определения налогооблагаемой прибыли.

Временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Вторая группа возникающих вследствие различий применяемых в бухгалтерском и налоговом учете налоговых разниц определяется как временные разницы, под которыми ПБУ 18/02 понимает доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Иными словами - это суммы доходов и расходов, которые имели место и были отражены в бухгалтерском учете в соответствии с предписаниями ПБУ 9/99 и 10/99 в текущем отчетном периоде. Эти доходы и расходы не принимаются во внимание при исчислении налогооблагаемой прибыли, но в будущем (будущих) отчетных периодах их суммы в соответствии с предписаниями налогового законодательства должны будут учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли. Соответствующие доходы и расходы в будущих периодах будут признаваться для целей налогообложения, и организации, их имеющие, в будущих отчетных периодах либо должны будут заплатить налогов больше относительно своей бухгалтерской прибыли, либо наоборот, получат иллюзию налоговой экономии. Это означает, что временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, равняющегося сумме, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) ПБУ 18/02 подразделяет временные разницы на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, вычитаемые временные разницы имеют место в том случае, когда в текущем отчетном периоде бухгалтерская прибыль организации по сумме меньше чем ее налогооблагаемая прибыль. Эта разница будет откорректирована в следующих отчетных периодах, за счет, например, признания в налоговом учете расходов, признанных и отраженных в бухгалтерском учете уже в текущем периоде.

Согласно п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Здесь мы наблюдаем обратную ситуацию. Налогооблагаемая прибыль вследствие различий критериев признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, в текущем отчетном периоде меньше бухгалтерской. В будущих отчетных периодах это будет откорректировано тем, что, например, расходы, признанные в налогом учете в текущем периоде, будут признаны и в бухгалтерском учете, но налогооблагаемую прибыль уже не уменьшат. Это означает, что уплата налога с суммы бухгалтерской прибыли "переносится" в будущие отчетные периоды.

По аналогии с постоянными налоговыми разницами п. 13 ПБУ 18/02 требует, чтобы вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражались в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

Отражение влияния вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц на финансовое положение организаций достигается представлением в бухгалтерской отчетности информации об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах. Соответственно, наличие вычитаемых временных разниц - "переплата" налога относительно суммы бухгалтерской прибыли организаций - обусловливают появление налоговых активов; налогооблагаемые временные разницы - "недоплата" налога - формирует отложенные налоговые обязательства. На самом деле "переплата" и "недоплата" налога - это иллюзии, своего рода оптический обман, возникающий при знакомстве с бухгалтерской отчетностью в связи с тем, что бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль исчисляются по разным правилам.

Отсюда вытекают следующие определения и алгоритмы расчета сумм.

Согласно п. 14, под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Согласно п. 15, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Таким образом, отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете - это сумма отвлеченных средств, т.е. средств активов, временно изымаемых из оборота за счет сокращения собственных источников средств организации, которая будет возмещена в будущих периодах, за счет перераспределения доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом.

Отложенное налоговое обязательство - это сумма потенциальной задолженности перед бюджетом, корректирующая сумму бухгалтерской прибыли, которая за счет "запоздалого" (относительно налогового учета) признания расходов в текущем отчетном периоде превышает прибыль налогооблагаемую. Такая корректировка позволяет снять возможные заблуждения собственников относительно величины прибыли к распределению, часть которой в будущих отчетных периодах придется отдать бюджету в виде налога на прибыль.

Отражение отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета

ПБУ 18/02, не внося изменений в номенклатуру плана счетов бухгалтерского учета (вероятно, это дело ближайшего будущего), определяет, что отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов, а отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учете отложенных налоговых обязательств.

Согласно п. 17, отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Согласно п. 18 отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Для понимания общего смысла предлагаемых ПБУ 18/02 схем проводок необходимо обратиться к далее следующему тексту рассматриваемого нормативного документа, где вводится еще одно принципиально новое для бухгалтерской практики понятие - "условный расход (условный доход по налогу на прибыль)".

Согласно п. 20, условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль является для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

Таким образом, суть предлагаемой ПБУ 18/02 методики заключается в том, что вся система записей, отражающих отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, строится как комплекс проводок, корректирующих запись по начислению задолженности по налогу на прибыль, составляемую на сумму налога по ставке, рассчитанной с бухгалтерской прибыли. Эта запись и определяется в ПБУ как отражение условного дохода или расхода по налогу.

Итак, первоначально, исходя из суммы прибыли, исчисленной согласно бухгалтерским нормативным документам и отраженной в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", начисляется псевдозадолженность перед бюджетом по налогу на прибыль в сумму налога от бухгалтерской прибыли, рассчитанного по налоговой ставке в соответствии с гл. 25 НК РФ. На эту сумму составляется проводка:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

В том случае, если бы правила исчисления прибыли в бухгалтерском и налоговом учете были полностью идентичны, других записей и не потребовалось бы.

Однако они не идентичны, и поэтому далее мы должны составить корректировочные записи, целью которых является довести сумму, отражаемую на счете 68, до нашей реальной задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль (или задолженность бюджета перед нашей организацией).

Прежде всего, сумму реальной задолженности относительно отраженного на счете 68 условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, увеличивают суммы постоянных налоговых обязательств, на величину которых, в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 мы должны составить проводку по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Далее, в случае наличия временных налогооблагаемых разниц и, соответственно, отложенных налоговых обязательств, в бухгалтерском учете следует отразить сумму обязательства по налогу на прибыль, которое возникнет в будущих отчетных периодах, но которое при этом обусловлено доходами и расходами, уже признанными в бухгалтерском учете текущего отчетного периода и соответствующим образом повлиявшими на величину прибыли отраженной в бухгалтерской отчетности текущего отчетного периода. На сумму этого отложенного обязательства согласно п. 18 составляется запись, уменьшающая показанную как условный расход сумму псевдообязательства по налогу на прибыль (Дебет 99 Кредит 68) и одновременно отражающая то, что часть этого псевдообязательства - это условный долг перед бюджетом, который станет реальной задолженностью по уплате налога в будущем:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит "Отложенные налоговые обязательства"

В будущих отчетных периодах на сумму отложенных налоговых обязательств, трансформирующихся в реальную задолженность бюджету, составляется обратная запись:

Дебет "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Далее, в случае возникновения вычитаемых временных разниц, т.е. в ситуации, когда налогооблагаемая прибыль организации в текущем отчетном периоде превышает ее бухгалтерскую прибыль, в учете следует показать увеличение реальной задолженности перед бюджетом относительно суммы условного расхода по налогу на прибыль за счет дополнительного отвлечения собственных источников средств организации.

На сумму отложенного налогового актива в соответствии с п. 17 составляется проводка:

Дебет "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

В будущих отчетных периодах, когда в связи с признанием соответствующих доходов и расходов в бухгалтерском учете, сумма условного расхода по налогу на прибыль превысит реальную величину задолженности на сумму отраженных в предыдущем отчетном периоде условных налоговых активов, данная разница должна быть откорректирована записью на соответствующую сумму по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета "Отложенные налоговые активы".

Составление рассмотренных проводок приводит к тому, что на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" находит отражение сумма реальной задолженности бюджету по налогу на прибыль, определяемая п. 21 как текущий налог на прибыль.

Отражение информации об отложенных налоговых активах и обязательствах в бухгалтерской отчетности

Пунктом 19 устанавливается, что при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

a) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
б) отложенные налоговые активы и отложенные нало говые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Заключительными предписаниями ПБУ 18/02, не требующими специальных комментариев, устанавливается, что текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Границы обязательного применения ПБУ 18/02

Заканчивая эту статью, необходимо отметить, что согласно п. 2 ПБУ 18/02, оно может не применяться субъектами малого предпринимательства.

Напомним, что согласно ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): в промышленности - 100 человек; в строительстве - 100 человек; на транспорте - 100 человек; в сельском хозяйстве - 60 человек; в научно- технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельнос-ти - 50 человек.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

При этом п. 3 ст. 3 Закона специально устанавливается, что в случае превышения малым предприятием установленной настоящей статьей численности указанное предприятие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на последующие три месяца.

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

О ЛЕКТОРЕ

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.