Кодекс об административных правонарушениях, N 195-ФЗ | ст. 15.11 КоАП РФ

Статья 15.11 КоАП РФ. Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности (действующая редакция)

1. Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

2. Повторное совершение административного правонарушения, предусмотренного частью 1 настоящей статьи, -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

Примечания:

1. Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:

занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов;

регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;

ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;

составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;

отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

2. Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные настоящей статьей, в следующих случаях:

представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации;

исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

• BB-код
• Текст

URL документа [скопировать ]

Комментарий к ст. 15.11 КоАП РФ

1. В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ) под бухгалтерским учетом понимается упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций; под бухгалтерской отчетностью понимается единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

2. Согласно ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.

В соответствии с п. 86, 88 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. Приказа Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н), в пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года. День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности. Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

3. В соответствии со ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

4. Согласно п. 4 - 5 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (см. приложение) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Записи в Книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода (на дату фактического осуществления расхода).

В соответствии с п. 48 рассматриваемого Порядка индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Судебная практика по статье 15.11 КоАП РФ:

• Решение Верховного суда: Постановление N 80-АД14-8, Судебная коллегия по административным делам, надзор

  Поскольку решение налогового органа, признанное Арбитражным судом Ульяновской области недействительным, вынесено на основании обстоятельств, послуживших поводом для привлечения ООО « » Ариткина А.Г. к административной ответственности по статье 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, постановление мирового судьи, а также судебные акты принятые в порядке его пересмотра, не могут быть признаны законными...

• Решение Верховного суда: Постановление N 49-АД12-1, Судебная коллегия по административным делам, надзор

  Привлекая Петрова В.В. к административной ответственности за совершение административного правонарушения, предусмотренного статьей 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, судебные инстанции исходили из того, что срок давности привлечения Петрова В.В. к административной ответственности начинает исчисляться с момента обнаружения совершенного им административного правонарушения...

• Решение Верховного суда: Решение N 117-ААД16-1, Судебная коллегия по административным делам, надзор

  Севастополя от 12 ноября 2015 г. директор ГУП С «Севтелеком» Громов Р.В. признан виновным в совершении административного правонарушения предусмотренного статьей 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, и подвергнут административному наказанию в виде административного штрафа в размере 2000 рублей (л.д. 30 - 35). Не согласившись с данным постановлением...

Текущая редакция ст. 15.11 КоАП РФ с комментариями и дополнениями на 2018 год

1. Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, -
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

2. Повторное совершение административного правонарушения, предусмотренного частью 1 настоящей статьи, -
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

Примечания:
1. Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:
занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов;
регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;
ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

2. Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные настоящей статьей, в следующих случаях:
представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации;
исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

(Статья в редакции, введенной в действие с 10 апреля 2016 года Федеральным законом от 30 марта 2016 года N 77-ФЗ.

Комментарий к статье 15.11 КоАП РФ

1. Согласно ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп.) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Его основные задачи определены указанным выше Законом.

Порядок ведения бухгалтерского учета как система внутрихозяйственного финансового контроля в деятельности организации составляет предмет посягательства рассматриваемого правонарушения.

2. В соответствии со ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что все проводимые организацией хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Указанная статья Закона содержит требования к оформлению таких документов: они должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. К учету принимаются только те первичные учетные документы, которые составлены по установленной форме.

Оформляемые ими хозяйственные операции, имущество и обязательства отражаются в регистрах бухгалтерского учета и учитываются при составлении бухгалтерской отчетности организации, которая состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения (при обязательном аудите), пояснительной записки (ст. 10 и ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

При этом бухгалтерская отчетность за один отчетный период объединяет все указанные документы, входящие в ее состав. Таким образом, установлена однократно исполняемая обязанность по представлению единого пакета документов бухгалтерской отчетности за определенный отчетный период, которую необходимо выполнить в пределах установленного срока. Соответственно, неисполнение или ненадлежащее исполнение такой обязанности должно квалифицироваться как одно нарушение, и штраф должен применяться один раз в отношении всех документов, входящих в состав бухгалтерской отчетности, а не за каждую непредставленную либо представленную с нарушением установленного срока либо иным ненадлежащим образом представленную форму либо иной документ, которые входят в состав бухгалтерской отчетности.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России (см. Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"). Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Минфина России.

Согласно ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и срока хранения учетных документов составляют объективную сторону данного правонарушения. При этом обязательным дополнительным признаком состава является признание нарушения грубым. В примечании к данной статье законодатель расшифровывает понятие "грубое нарушение" применительно к данной статье: искажение (уменьшение или увеличение) сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение (уменьшение или увеличение) любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, если даже это искажение не повлияло на размер исчисленных налогов и сборов.

Данный дополнительный признак в соответствии с принципом справедливости назначения наказания исключает возможность назначения административного наказания за любую, даже техническую, ошибку в бухгалтерских проводках.

3. Субъектами рассматриваемого правонарушения могут быть руководитель организации как лицо, ответственное за организацию бухгалтерского учета и отчетности или главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (см. ст. 7 ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 5 комментария к ст. 15.6). Организация как юридическое лицо несет ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в случае, если порядок ведения такого учета установлен законодательством о налогах и сборах, в соответствии со ст. 120 НК РФ.

Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 24 октября 2006 г. N 18 предусмотрено, что если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, то это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ, поскольку в соответствии со ст. ст. 6 и 18 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.

4. Субъективная сторона состава рассматриваемого правонарушения может выражаться в форме как умысла, так и неосторожности.

5. Дела о правонарушениях, предусмотренных данной статьей, рассматривают судьи (ч. 1 ст. 23.1).

Протоколы об административных правонарушениях составляют должностные лица налоговых органов (п. 5 ч. 2 ст. 28.3).

Консультации и комментарии юристов по ст 15.11 КоАП РФ

Если у вас остались вопросы по статье 15.11 КоАП РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

Судебная практика по ст. 15.11 КоАП РФ обжалование штрафов за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности

ХАБАРОВСКИЙ КРАЕВОЙ СУД

ПО ДЕЛУ ОБ АДМИНИСТРАТИВНОМ ПРАВОНАРУШЕНИИ

И.о. председателя Хабаровского краевого суда Веретенников Н.Н., рассмотрев жалобу руководителя Управления Федерального казначейства по Хабаровскому краю Л. на вступившие в законную силу постановления мирового судьи судебного района «Индустриальный район г. Хабаровска» на судебном участке N 11 от 18 января 2017 года и решение судьи Индустриального районного суда г. Хабаровска от 21 апреля 2017 года по делу об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ, в отношении главного бухгалтера ФГБОУ ВО «» С.,

установил:

Постановлением мирового судьи судебного района «Индустриальный район г. Хабаровска» на судебном участке N 11 от 18 января 2017 года главный бухгалтер ФГБОУ ВО «» С. признана виновной в совершении административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ, с назначением наказания в виде предупреждения.
Решением судьи Индустриального районного суда г. Хабаровска от 21 апреля 2017 года указанное постановление оставлено без изменения.
Судебные акты вступили в законную силу.
Руководитель Управления Федерального казначейства по Хабаровскому краю Л. обратился в Хабаровский краевой суд с жалобой, в которой просит указанные постановление и решения отменить, дело об административном правонарушении вернуть на новое рассмотрение в Индустриальный районный суд г. Хабаровска, полагая, что указанное решение вынесено с нарушением процессуальных требований.
Изучив доводы жалобы, исследовав материалы дела, оснований для удовлетворения жалобы не нахожу.
Часть 1 статьи 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Из материалов дела следует и судьями предыдущих судебных инстанций установлено, что С., являясь должностным лицом — проректором по финансовой деятельности, главным бухгалтером ФГБОУ ВО «», в балансе государственного (муниципального) учреждения за 2015 год не отразила на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» помещение, расположенное в здании по адресу: <…> литер А, стоимостью 1 135 984 руб. 40 коп., чем нарушила п. п. 33, 318 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 01 декабря 2010 года N 157н, ст. 13 Федерального закона РФ от 06 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Указанные обстоятельства послужили основанием для возбуждения в отношении должностного лица С. дела об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ, и привлечения ее к административной ответственности.
Вина С. в совершении инкриминируемого административного правонарушения подтверждается собранными по делу доказательствами, получившими оценку судебных инстанций в соответствии с требованиями ст. 26 11 КоАП РФ.
При производстве по делу юридически значимые обстоятельства судебными инстанциями определены правильно. Существенных нарушений процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, не позволивших всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело, не допущено.
Решая вопрос о назначении наказания, мировой судья, учитывая характер совершенного правонарушения, обстоятельства его совершения, личность лица, привлекаемого к административной ответственности, ее отношения к содеянному, цели и задачи предупреждения административных правонарушений, пришла к выводу о наличии совокупности необходимых условий для применения положений ч. 1 ст. 4.1.1 КоАП РФ и посчитала возможным назначить С. административное наказание в виде предупреждения, что отвечает принципам справедливости и соразмерности совершенного ею правонарушения.
С указанным выводом мирового судьи согласился и судья районного суда.
Доводы должностного лица в жалобе сводятся к несогласию с видом назначенного С. наказания. Однако выводы судей предыдущих судебных инстанций о необходимости применения в данном конкретном случае положений ч. 1 ст. 4.1.1 КоАП РФ переоценке не подлежат.
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях не содержит нормы, предусматривающей возможность изменения или отмены вступившего в законную силу постановления или решения по делу об административном правонарушении, если при этом ухудшается положение лица, привлекаемого к административной ответственности.
Указанная правовая позиция корреспондирует положениям статьи 46, части 1 статьи 50, статьи 55 Конституции РФ во взаимосвязи с положениями статьи 4 Протокола N 7 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Рим, 4 ноября 1950 г.), из которых следует, что произвольное изменение правового режима для лица, в отношении которого вынесено окончательное постановление, невозможно — поворот к худшему для осужденного (оправданного) при пересмотре вступившего в законную силу постановления, как правило, недопустим.
Отмена или изменение судебного постановления в порядке рассмотрения жалобы на вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении допустимы лишь в случае, если без устранения судебной ошибки, имевшей место в ходе предшествующего разбирательства и повлиявшей на исход дела, невозможно восстановление и защита существенно нарушенных прав, свобод и законных интересов, а также защищаемых законом публичных интересов.
Каких-либо существенных нарушений процессуальных требований, имеющих фундаментальный, принципиальный характер, повлиявших на исход дела, в ходе рассмотрения дела мировым судьей и судьей районного суда не допущено.
При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы должностного лица не имеется.
На основании изложенного, руководствуясь п. 1 ч. 2 ст. 30.17 КоАП РФ,

Постановил:

постановление мирового судьи судебного района «Индустриальный район г. Хабаровска» на судебном участке N 11 от 18 января 2017 года и решение судьи Индустриального районного суда г. Хабаровска от 21 апреля 2017 года по делу об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ, в отношении главного бухгалтера ФГБОУ ВО «» С. оставить без изменения, а жалобу руководителя Управления Федерального казначейства по Хабаровскому краю Л. — без удовлетворения.

Судебная практика по ст. 15.11 КоАП РФ

Поиск решений

Изменения в статью 15.11 КоАП РФ: административная ответственность за занижение налогов из-за искажения данных бухгалтерского учета

Порядок применения статьи 15.11 КоАП РФ и недавно вступившие в силу изменения в нее свидетельствуют о необоснованном привлечении к административной ответственности за нарушение требований НК РФ

Е. В. Овчарова,
руководитель группы административно-правовой защиты бизнеса, канд. юрид. наук Н.А. Травкина,
ведущий юрист «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук, e-mail: [email protected]

С 1 ноября 2013 г. вступила в силу новая редакция примечания к статье 15.11 КоАП РФ 1 . Устанавливается административная ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов.

Субъектами рассматриваемых правонарушений могут быть должностное лицо организации, на которого руководитель возложил ведение учета, например главный бухгалтер 2 , либо сам руководитель организации, если обязанность по ведению учета он ни на кого не возложил 3 или если заключил договор об оказании соответствующих услуг 4 .

Дела о правонарушениях, административная ответственность за которые предусмотрена статьей 15.11 КоАП РФ, рассматривают судьи (ч. 1 ст. 23.1 Кодекса). Должностные лица налоговых органов обычно в ходе налоговой проверки выявляют факты правонарушений и составляют протоколы о них (п. 5 ч. 2 ст. 28.3 Кодекса).

Новая редакция примечания к ст. 15.11 КоАП РФ по-другому определяет грубое нарушение правил бухучета

Согласно новой редакции административная ответственность должностных лиц в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. наступает за следующие правонарушения:

• занижение суммы начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
• искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Эти нарушения признаются «грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности».

Кроме того, в соответствии с рассматриваемой статьей административная ответственность также наступает за грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов.

Рассмотрим каждое нарушение подробнее.

Занижение суммы начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета

Формулировка события нарушения изменена по сравнению с прежней редакцией.

На наш взгляд, объективная сторона указанного нарушения заключается в искажении данных бухгалтерского учета. Дополнительный и обязательный признак – «грубое» – появляется, если нарушение правил ведения бухгалтерского учета привело к занижению суммы начисленных налогов и сборов на 10% и более. Это возможно, только когда аналитические регистры налогового учета основаны на регистрах бухгалтерского учета, представляя собой их интерпретацию для целей налогообложения.

В делах этой категории важно доказать, что занижение налога или сбора не было вызвано искажением именно бухгалтерского учета. Например, когда данные искажены только в отчетности, а в учетных регистрах указаны верно или если основанием для их включения в отчетность служат регистры налогового, а не бухгалтерского учета (в частности, книги покупок и продаж) и ошибка допущена именно в них.

Ранее административная ответственность была предусмотрена за «искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%». Это приводило к возможности назначения штрафа независимо от причин искажения: если в ходе проверки инспекция выявила, что начисленная сумма налога на прибыль по данным организации на 10% меньше или больше, чем по данным налогового органа, проводившего проверку, то имеется основание для привлечения к административной ответственности по статье 15.11 КоАП РФ.

Искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%

Формулировка события нарушения по сравнению с прежней не изменилась.

Это нарушение обычно выявляется во время налоговых проверок. Однако оно не связано с налогами и сборами: искажение бухгалтерской отчетности может быть, например, результатом искажения данных бухгалтерского учета. А искажение как отчетности, так и данных бухгалтерского учета не обязательно приводит к занижению исчисленных налогов и сборов. Поэтому названное нарушение отделено от предыдущего.

Так, одного из наших клиентов безуспешно пытались привлечь к ответственности по статье 15.11 КоАП РФ за искажение в результате неотражения в форме № 2 доходов и расходов от реализации векселей, ссылаясь на нарушение подпункта «в» пункта 4, пункта 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ 5 .

При этом привлечение к административной ответственности может стать результатом искажения статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности как в меньшую, так и в большую сторону по любой причине, в частности из-за технической ошибки.

Размер искажения, равный 10% и более, отделяет «грубое» нарушение от «негрубого», за которое административная ответственность не наступает.

Грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов

Определения понятий

Первичный учетный документ оформляет факт хозяйственной жизни (п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).
Документы бухгалтерского учета – это первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней (п. 1 ст. 29 Закона № 402-ФЗ).

Формулировка события нарушения по сравнению с прежней не изменилась. Дополнительным и обязательным признаком этого нарушения также является признание его грубым. КоАП РФ не определяет, что считать грубым нарушением порядка и сроков хранения учетных документов. Складывающаяся практика ее применения не выработала критериев «грубости» и свидетельствует о том, что указанный признак не определяющий: к ответственности привлекают в случае нарушения порядка и сроков хранения, вопрос о том, грубое это нарушение или нет, не исследуется судами.

Порядок хранения определен в Законе № 402-ФЗ (п. 3 ст. 29): должны быть обеспечены безопасные условия хранения документов и их защита от изменений. Что такое учетные документы и каков срок их хранения?

Закон № 402-ФЗ определяет два понятия – «первичные учетные документы» и «документы бухгалтерского учета» (см. текст на полях).

Известная нам практика в целях применения статьи 15.11 КоАП РФ признает учетными документами все перечисленные документы, регистры и отчеты 6 .

Сроки хранения документов устанавливаются согласно правилам организации государственного архивного дела, но не могут составлять менее пяти лет после отчетного года 7 . Минкультуры России для хранения первичных учетных документов, регистров и квартальной отчетности определило пятилетний срок при условии проведения проверки (ревизии), для годовой и сводной отчетности – постоянно 8 . Как нам представляется, этот срок начинает отсчитываться с момента составления документа.

Нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности – это нарушения законодательства о бухучете, а не законодательства о налогах и сборах. В связи с этим срок давности привлечения к административной ответственности за них должен составлять три месяца, так как подобные дела отнесены к подведомственности мировых судей.

Однако нам неизвестна практика, где суды считали бы правонарушения, предусмотренные статьей 15.11 КоАП РФ, нарушением законодательства о бухучете. Обычно к таким нарушениям применяется срок давности, равный одному году.

И если нарушение правил ведения бухгалтерского учета, которое привело к занижению суммы начисленных налогов и сборов, с большой натяжкой можно признать нарушением законодательства о налогах и сборах, то искажение статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности и грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов – исключительно нарушения законодательства о бухучете.

Срок давности начинает исчисляться с момента совершения правонарушения, если нарушение недлящееся, или с момента его обнаружения, если нарушение является длящимся 10 .

Нарушение правил ведения бухгалтерского учета, повлекшее занижение суммы налога или искажение статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности, не является длящимся, поскольку нарушение совершается именно в момент представления налоговой отчетности 11 и в момент утверждения бухгалтерской отчетности.

Несоблюдение порядка и сроков хранения документов также не относится к длящимся правонарушениям, так как в законодательстве предусмотрен срок хранения документов бухгалтерского учета, а невыполнение срочных обязанностей не является длящимся правонарушением и считается совершенным в момент уничтожения документов 12 .

Освобождение от административной ответственности

Правонарушения, за которые указанной статьей НК РФ установлена ответственность, отличаются от перечисленных в статье 15.11 КоАП РФ, рассмотренных выше.

Так называемая налоговая ответственность наступает за «отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика».

Если нарушение совершено в течение одного налогового периода, это влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб., если в течение более одного налогового периода – 30 тыс. руб. Если же в результате нарушения была занижена налоговая база (вне зависимости от процента занижения) – 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб.

Дела о правонарушениях, предусмотренных статьей 120 НК РФ, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, при рассмотрении материалов налогового контроля руководителем налогового органа либо его заместителем 14 . Срок давности привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ, составляющий три года, исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (п. 1 ст. 113 НК РФ).

К сожалению, законодатель, налоговые органы и суды смешивают сферу регулирования НК РФ и Закона № 402-ФЗ , не видя между ними разницы.

Налоговый кодекс РФ согласно статье 2 регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации и не может устанавливать ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности: все обязанности и меры ответственности, предусмотренные НК РФ, могут касаться только отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов.

В действующей редакции статьи 15.11 КоАП РФ согласно ее буквальному толкованию административная ответственность предусмотрена исключительно за нарушение правил, установленных Законом № 402-ФЗ и подзаконными актами, принятыми в соответствии с ним. Складывающаяся правоприменительная практика идет по пути параллельного применения административной ответственности по статье 15.11 КоАП РФ к должностным лицам во всех случаях, когда организации подпадают под так называемую налоговую ответственность по статье 120 и даже по статье 122 НК РФ. Но это недопустимо, так как диспозиции указанных норм КоАП РФ и НК РФ как правовые основания ответственности сформулированы по-разному.

1 См.: Федеральный закон от 21.10.2013 № 276-ФЗ .
2 См.: п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 № 18 (далее – Постановление № 18).
3 Если речь идет о субъекте малого и среднего предпринимательства, руководитель которого может принять ведение бухучета на себя, – см.: п. 3 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).
4 См.: п. и Постановления № 18.
5 Утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н .
6 См., например: Постановление Липецкого областного суда от 10.10.2011 по делу № А-194/2011.
7 До 1 января 2013 г. такая же обязанность устанавливалась п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
8 См.: разд. 4 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (утв. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558).
9 См., например: Постановление Саратовского областного суда (в СПС «КонсультантПлюс» номер и дата Постановления не указаны).
10 См.: ч. и ст. 4.5 КоАП РФ; п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях».
11 См., например: постановления Тульского областного суда от 22.10.2012 по делу № 4а280/12; Челябинского областного суда от 27.08.2012 по делу № 4а12-652; Саратовского областного суда (в СПС «КонсультантПлюс» номер и дата Постановления не указаны); Решение ВС Удмуртской Республики от 28.05.2012 по делу № 12-61.
12 См.: абз. 2 п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях».
13 См.: примечание к ст. 15.3 КоАП РФ; п. 23 Постановления № 18.
14 См.: ст. 100.1 НК РФ; п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Зарубежный опыт

Применение соглашений об избежании двойного налогообложения в Швейцарии: проблема толкования понятия beneficial owner

Вместо закрепленного Модельной конвенцией ОЭСР термина beneficial owner в Швейцарии используется понятие лица, уполномоченного на получение дохода, в связи с чем возникают трудности применения соглашений об избежании двойного налогообложения. В статье рассматриваются подходы к решению этой проблемы в швейцарской научной доктрине и практике

Соотношение понятий «лицо, уполномоченного на получение дохода» и beneficial owner

Концепция лица, уполномоченного на получение дохода 1 , и термин beneficial owner, используемый в тексте Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития о налогах на доходы и капитал (далее – Модельная конвенция) и Комментариях к ней, имеют много общего.

Согласно и швейцарской концепции, и позиции, выработанной Организацией экономического сотрудничества и развития, роль определяющего фактора играет экономическая суть отношений, но не их юридическая структура (принцип substance over form).

Голландская научная доктрина

Тот факт, что концепция beneficial owner определяется контекстом международного соглашения, не означает, что понимание концепции национальным правом не играет роли. Национальная трактовка термина может иметь по крайней мере частично определенное значение. Более того, необходимо определить те случаи, когда лицо считается beneficial owner c точки зрения национального права и не является таковым для целей применения положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения. В такой ситуации льготная ставка налога у источника по соглашению может быть предоставлена лицу, даже если оно не может рассматриваться в качестве beneficial owner в контексте применения национального права

(см.: Helminen M. Beneficial Ownership of Dividends, Relevance of the New Netherlands Dividend-Stripping Rules in Tax Treaty Situations. ET, 2002).

Применяя метод систематического толкования, можно утверждать, что и для того и для другого подхода важна степень связи между лицом, претендующим на применение льгот по соглашению (субъектом), и суммой дохода, подлежащего налогообложению у источника выплаты (объектом).

Связь между субъектом и объектом определяется в обоих случаях исходя из следующего: тот, кто имеет право распоряжаться доходом, подлежащим налогообложению, рассматривается в качестве лица, имеющего полномочия на распоряжение этим доходом.

Вопрос о широте полномочий решается по-разному.

Швейцарская концепция предусматривает неограниченное право лица на распоряжение доходом, в то время как для соответствия критериям Организации экономического сотрудничества и развития достаточно, чтобы лицо имело хотя бы ограниченное право.

Для того чтобы определить лицо, уполномоченное на получение дохода, в Швейцарии применяют критерий использования доходов в собственном интересе и критерий принятия рисков.

При этом с точки зрения как швейцарского подхода, так и практики Организации экономического сотрудничества и развития не является решающим то обстоятельство, подлежит ли данный доход отнесению в целях налогообложения к доходам конкретного лица и облагается ли он налогом в этом качестве.

Различие между двумя позициями заключается в том, что, рассматривая возникновение права на распоряжение доходом, швейцарская концепция исходит из того, что такое право возникает в тот момент, когда наступает срок обязательства осуществить платеж, в то время как Модельная конвенция связывает возникновение этого права с моментом фактического осуществления платежа.

Применение принципа lex fori В США

Поскольку отсутствуют причины не принимать во внимание положения законодательства США, национальные правила в отношении кондуитных компаний подлежат использованию при определении лица, имеющего фактическое право на доход

(см.: Cole R., Locy G. Determination of Beneficial Owner, U.S. Conduit Financial Regulations. Geneva, 1997).

Проблема применения национальных правовых концепций к толкованию понятия beneficial owner

Швейцарская практика столкнулась с проблемой толкования понятия beneficial owner при применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Особенную актуальность этот вопрос приобретает в свете абзаца второго статьи 3 Модельной конвенции.

Согласно этой норме понятия, не определенные в указанном документе ОЭСР, подлежат толкованию, если контекст не требует иного, исходя из понимания, придаваемого этим терминам правом страны, в отношении налогов которой Конвенция подлежит применению. При этом понимание в соответствии с налоговым законодательством должно превалировать над пониманием в соответствии с другим законодательством этого государства. Иными словами, подлежит применению принцип lex fori.

Между тем Модельная конвенция не содержит определения термина beneficial owner.

В швейцарской 2 и иностранных, в частности голландской (см. текст на полях), научных доктринах наиболее распространено воззрение, что при применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения следует руководствоваться концепцией ОЭСР, подлежащей толкованию по принципу lex fori. Такой же позиции придерживалась и швейцарская судебная система при рассмотрении «люксембургского дела» 3 .

Однако согласно противоположной позиции 4 ссылка на принцип lex fori возможна лишь в том случае, если национальное право содержит термин, абсолютно идентичный закрепленному в международном соглашении (см. текст на полях).

Тем не менее на международном уровне общепринят подход, по которому термин beneficial owner, используемый в Модельной конвенции, подлежит толкованию сквозь призму Комментариев ОЭСР.

Такой точки зрения придерживается и швейцарская научная доктрина. По мнению швейцарских исследователей 5 , особая автономная концепция beneficial owner составляет часть международного налогового права. Понятия международного налогового права не должны толковаться согласно правилам национального права, поскольку, например, в большинстве стран континентальной системы права нет точного определения beneficial owner.

Отсутствие единообразного понимания beneficial owner в законодательстве стран континентальной и англосаксонской систем права приводит к неизбежным трудностям в толковании этого термина. Недостаток точных формулировок особенно проблематичен в свете того, что с наличием фактического права на доход связана возможность использовать льготы по соглашениям об избежании двойного налогообложения в отношении доходов в виде дивидендов, процентов и роялти. По мнению швейцарских исследователей, толкование термина согласно Комментариям к Модельной конвенции недопустимо только в том случае, если это приводит к двойному налогообложению или двойному неналогообложению 6 .

Телеологическое толкование (метод разработан Рудольфом фон Иерингом)

Заключается в трактовке нормы права в соответствии с ее целью.

В контексте настоящей статьи речь идет о том, что национальное право должно толковаться согласно целям применимого к данному вопросу международного акта.

При рассмотрении понятия beneficial owner сквозь призму швейцарской концепции также возникает риск применения положений национального законодательства против злоупотреблений в международном контексте 7 . Эта опасность характерна прежде всего для тех стран, где концепция beneficial owner используется в качестве меры противодействия злоупотреблению положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, что соответствует швейцарской концепции лица, уполномоченного на получение дохода.

По мнению ученых, попытки перенести швейцарскую практику применения концепции, не учитывая положений международного соглашения, а также истории его заключения, могут сильно осложнить использование таких соглашений 8 . Кроме того, при переносе национальной практики возникает риск автоматического применения в отношении указанных соглашений швейцарской судебной доктрины уклонения от налогообложения.

Таким образом, использование национальных концепций на межгосударственном уровне может приводить к фактическому отказу (в международной практике в данном контексте используется термин treaty override) от применения положений, согласованных суверенными участниками соглашения. Международный договор о льготном налоговом режиме должен содержать четкие и недвусмысленные критерии, позволяющие субъектам делового оборота определить, при каких условиях Договаривающееся Государство вправе отказать в предоставлении льгот. Толкование термина, содержащегося в таком соглашении, в национальном контексте может также нарушать принцип правовой определенности 9 .

Подходы к решению проблемы в швейцарской научной доктрине и судебной практике

В швейцарской научной доктрине 10 главенствует позиция, по которой отсылка к принципу lex fori, содержащаяся в абзаце втором статьи 3 Модельной конвенции, воспринимается как последний довод (ultima ratio). В соответствии с этим подходом международные соглашения подлежат толкованию исключительно с точки зрения правил, установленных статьями 31 и 32 Венской конвенции о праве международных договоров (1969). Применение национального законодательства (lex fori) возможно лишь в тех случаях, когда обращение к правилам указанной Конвенции не вносит ясность в спорное положение международного договора.

Используя метод телеологического толкования (см. текст на полях), швейцарские ученые утверждают, что подобная практика может вызывать множество противоречий между Договаривающимися Государствами и, как следствие, снижать эффективность применения международных соглашений. Это не соответствует цели заключения международных соглашений в области налогообложения, которые в первую очередь должны способствовать развитию торгово-экономических отношений между Договаривающимися Государствами. Иными словами, эффективное применение международных соглашений в области налогообложения несовместимо с различным пониманием и противоречивым применением содержащихся в них терминов (см. текст на полях).

Такой подход совпадает как с концепцией ОЭСР, так и с позицией большинства участников Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association – IFA) (см. текст на полях). В соответствии с Комментарием 2010 г. к Модельной конвенции термин beneficial owner не должен использоваться в узкотехническом смысле, но должен пониматься в контексте и свете объекта и целей заключения международного соглашения, включая избежание двойного налогообложения, а также противодействие уклонению от налогообложения. Отметим, что Швейцария до последнего времени не разделяла точку зрения ОЭСР, согласно которой цель международных соглашений об избежании двойного налогообложения заключается в противодействии уклонению от налогообложения.

Пример из судебной практики

Федеральный суд Швейцарии, рассматривая проблему применения национального права (lex fori) в международном контексте, пришел к выводу, что «международно-правовые принципы толкования международных соглашений об избежании двойного налогообложения подлежат применению во всех случаях, когда сам международный акт не содержит особых правил толкования или не указывает на возможность субсидиарного применения терминов, содержащихся в национальном праве (lex fori)»

(см.: BGE 116 Ib 217 E.3a).

Вместе с тем некоторые представители швейцарской научной доктрины настаивают на том, что понятие beneficial owner подлежит толкованию в соответствии с национальным правом (lex fori) государства, применяющего положения международного соглашения.

Высказывается также мнение, что термины международного договора следует толковать в соответствии с принципом lex fori. Эта позиция аргументируется тем, что существует обширная национальная практика, включая практику Федерального суда Швейцарии, применения концепции лица, уполномоченного на получение дохода (Der Nutzungsberechtigte), а именно пункта «а» абзаца первого статьи 21 Закона Швейцарии «О налоге у источника». Названная практика может использоваться в качестве вспомогательного средства при толковании понятия beneficial owner.

Похожего подхода придерживается швейцарский налоговед М. Бауэр-Балмелли. По ее словам, beneficial owner преимущественно подлежит толкованию в контексте международного налогового договора, но с учетом швейцарской национальной практики, которая использует идентичное детально разработанное понятие вот уже более сорока лет. В контексте использования международных налоговых льгот это понятие играет роль, аналогичную термину beneficial owner, содержащемуся в соглашениях об избежании двойного налогообложения 11 .

Позиция IFA (высказана на конгрессе IFA в 1999 г. в Эйлате)

Концепция beneficial owner не должна толковаться в силу п. 2 ст. 3 Модельной конвенции как концепция национального права. Напротив, этому термину должно придаваться международно-правовое толкование, которое определяет его сущность в целях применения международного налогового права.

Обращает на себя внимание тот факт, что в известном «датском деле» 12 , в котором были сделаны важные выводы об использовании кондуитных структур в целях злоупотребления соглашениями об избежании двойного налогообложения, Швейцарская комиссия по налоговым вопросам применяла толкование beneficial owner в соответствии с национальным правом Договаривающихся Государств.

В решении по этому делу понятие «получатель дохода» было истолковано со ссылкой на абзац третий статьи 3 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Королевством Данией и Швейцарской Конфедерацией в смысле швейцарской национальной концепции права на использование (Recht zur Nutzung) в понимании пункта «а» абзаца первого статьи 21 Закона Швейцарии «О налоге у источника». Таким образом, суд поддержал позицию, согласно которой применение национальных концепций должно осуществляться в контексте международного налогового соглашения.

В более позднем «немецком деле» 13 Федеральный административный суд Швейцарии высказался в пользу автономного толкования концепции beneficial owner в контексте положений Соглашения об избежании двойного налогообложения между ФРГ и Швейцарской Конфедерацией, но в итоге истолковал ее только в соответствии с положениями швейцарского национального права. По всей видимости, это было сделано с тем, чтобы сохранить единообразие судебной практики.

Толкование понятия beneficial owner в национальном контексте может нарушать принцип правовой определенности

Такой подход подавляющему большинству швейцарских налоговых специалистов представляется спорным, поскольку сейчас beneficial owner – это фактически самостоятельная международно-правовая концепция, составляющая часть международного налогового права. В национальном законодательстве Договаривающихся Государств зачастую не дается точного определения beneficial owner. В первую очередь это касается стран континентальной системы права. Швейцарские исследователи также исходят из предпосылки, что между государствами континентальной и англосаксонской систем права существуют противоречия в понимании термина beneficial owner.

Швейцарский ученый Б. Баумгартнер 14 указывает на ахиллесову пяту толкования термина beneficial owner с точки зрения соответствующих национальных концепций: ссылка на принцип lex fori может быть обоснованной только в случае, если предварительно установлено, что контекст международного соглашения не требует иного подхода, но, как правило, такое соглашение не содержит требования учитывать контекст.

Б. Баумгартнер предлагает использовать как универсальное следующее определение: в качестве beneficial owner рассматривается лицо, которое в момент выплаты дохода обладает крайне ограниченными полномочиями по распоряжению им, но может самостоятельно принимать определенные решения. Подобные полномочия отсутствуют у лица, если оно обязано передать все полученные доходы иному лицу на основании существующего в момент выплаты гражданско-правового обязательства или фактического обстоятельства в виде преимущественного корпоративно-правового влияния и при этом обязанность по передаче дохода зависит от факта его получения. Преимущественное корпоративно-правовое влияние имеет место в том случае, если исполнительный орган подконтрольного юридического лица принимает решение об использовании дохода и его дальнейшей передаче третьему лицу не с учетом собственных интересов такого подконтрольного лица, а исключительно на основании волеизъявления того, кто оказывает преимущественное корпоративно-правовое влияние на него.

Новая редакция Ст. 15.11 КоАП РФ

1. Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

2. Повторное совершение административного правонарушения, предусмотренного частью 1 настоящей статьи, -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

Примечания:

1. Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:

занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов;

регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;

ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;

составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;

отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

2. Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные настоящей статьей, в следующих случаях:

представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченной суммы налога (сбора) вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также уплата соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации;

исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Комментарий к Статье 15.11 КоАП РФ

Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. К основным задачам бухгалтерского учета относятся:

Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

По смыслу диспозиции данной статьи административным правонарушением является грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, выразившееся в искажении сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов, либо в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Согласно ст. 120 Налогового кодекса РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается:

а) отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета;

б) систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Вместе с тем в соответствии с ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", налоговая декларация в перечень элементов состава бухгалтерской отчетности не входит, а представляет собой самостоятельный документ - письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (ч. 1 ст. 80 НК).

Таким образом, искажение сумм начисленного налога, указанных в налоговой декларации, должно рассматриваться в качестве деяния, образующего состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.6 КоАП "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", санкция которой является более мягкой (от трехсот до пятисот рублей) по отношению к санкции ст. 15.11 КоАП (от двух тысяч до трех тысяч рублей).

В данном случае судьей может быть решен вопрос о переквалификации действий должностного лица со ст. 15.11 КоАП на ч. 1 ст. 15.6 КоАП, так как составы данных статей имеют единый родовой объект посягательства, а также учитывая соотношения санкций данных статей, можно сделать вывод, что такая переквалификация не ухудшает положения лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении. Также учитывая положения ч. 1 ст. 23.1 КоАП, данная переквалификация не повлечет за собой изменение подведомственности рассмотрения данного дела.

Привлекая к ответственности за административное правонарушение, предусмотренное ст. 15.11, конкретное должностное лицо, необходимо учитывать субъективную сторону правонарушения. С субъективной стороны данное нарушение характеризуется виной в форме умысла, то есть должностное лицо должно знать и осознавать, что нарушает основные требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета и предоставлению бухгалтерской отчетности, желает этого или безразлично относится к установленным требованиям по ведению бухгалтерского учета. Очень часто суды не придают значения характеристике субъективной стороны административного правонарушения, что приводит к вынесению постановлений не соответствующих положениям КоАП. Необходимо учитывать положения статьи 1.5 КоАП, из которых следует, что обязанность доказывания вины правонарушителя лежит на субъекте, ведущем производство по делу об административном правонарушении, а неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, толкуются в пользу этого лица. И при установлении вины должностного лица в грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности суду необходимо детально проанализировать обязанности конкретных должностных лиц, отраженные в приказах и инструкциях организации, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых повлекло за собой совершение данного административного правонарушения.

При привлечении к административной ответственности по статье 15.11 КоАП в постановлениях о назначении административного наказания судам необходимо указывать, какие именно правила ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности были нарушены, и должны содержаться ссылки на конкретные нормы законодательства о бухгалтерском учете.

Суды при рассмотрении дел данной категории нередко совершают ошибки в определении надлежащего субъекта административной ответственности. В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" при решении вопроса о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по статье 15.11 КоАП необходимо руководствоваться положениями пункта 1 статьи 6 и пункта 2 статьи 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Необходимо также принимать во внимание пункт 4 статьи 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

В случае если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, то это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной статьями 15.6 и 15.11 КоАП, поскольку в соответствии со статьями 6 и 18 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.

Другой комментарий к Ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об Административных Правонарушениях

1. Объектом указанного нарушения являются правила единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; порядок составления и представления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", Налоговым кодексом РФ, иными нормативными актами.

2. Объективная сторона характеризуется деянием (действием или бездействием) и выражается: в грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, порядка и сроков хранения учетных документов.

3. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

4. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимаются: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Под искажением в значении данной статьи следует понимать неприменение правил бухгалтерского учета, отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности заведомо неправильных, недостоверных данных.

5. Под учетными документами понимаются бухгалтерская отчетность, регистры бухгалтерского учета, регистры налогового учета, план счетов бухгалтерского учета, первичные учетные документы, другие документы учетной политики.

6. Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Бухгалтерская отчетность организаций состоит из: бухгалтерского баланса; учета о прибылях и убытках; приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета; пояснительной записки; аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

7. Регистры бухгалтерского учета представляют собой документы, в которых содержатся систематизация и накопление информации на основе принятых к учету первичных документов для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

8. План счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.

9. Синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета.

10. Аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных счетах бухгалтерского учета, группирующего детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.

11. Под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый период), сгруппированных в соответствии с требованиями гл.23 НК, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

12. В качестве первичного учетного документа признается оправдательный документ, составленный по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, но они содержат их обязательные реквизиты. К обязательным реквизитам относятся: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за нарушение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

13. Под своевременным и правильным отражением на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика понимается составление первичного учетного документа в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания; передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных.

14. Достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обеспечивается проведением инвентаризации имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации.

15. К грубому нарушению правил ведения бухгалтерского учета приравниваются нарушения порядка и сроков хранения учетных документов.

Порядок хранения предусматривает соблюдение требований, установленных с целью сохранности учетных документов. Так, при хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Срок хранения - временной отрезок, в течение которого организация обязана хранить учетные документы. Указанный срок составляет не менее пяти лет (см. приказ Минфина России от 29 июля 1998 г.).

16. Субъектом нарушения может выступать исключительно должностное лицо организации: ее руководитель, на которого возложена ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (ст.6 Федерального закона о бухгалтерском учете).

17. С субъективной стороны данное нарушение характеризуется виной в форме умысла. Так, например, совершение правонарушения в форме умысла означает: лицо знает и осознает, что нарушает основные требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности, желает этого либо безразлично относится к установленным требованиям по ведению бухгалтерского учета.

• Вверх